II FSK 1660/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 152/19 w sprawie ze skargi S.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., w sprawie I SA/Ol 152/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 5 grudnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek S. N. (skarżącej). Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1.Wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zarzucił mu naruszenie art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt l lit a) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) zwanej dalej:"u.p.d.o.f." przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zainteresowanej w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym będzie przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wniósł w związku z tym na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako:" p.p.s.a." o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodzi, że w terminie dwóch lat od zbycia wydatkowała kwotę uzyskaną ze zbycia udziału na budowę własnego lokalu mieszkalnego, wpłacając tę kwotę na rzecz dewelopera, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego i następnie ustanowienia na rzecz skarżącej i jej męża odrębnej własności lokalu mieszkalnego, znajdującego się w tym budynku. Zdaniem skarżącej dokonała ona zatem wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. Organ natomiast wywodzi, że inwestorem był w tym przypadku deweloper i to on ponosił wydatki na budowę, a nie skarżąca. Skarżąca mogłaby skorzystać ze zwolnienia z uwagi na poniesienie wydatków na nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera, stosownie do art.21ust.1. pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., gdyby nabycie to miało miejsce w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Tymczasem z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że nabycie nie nastąpiło w terminie wskazanym w ustawie podatkowej. 3.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał w tym sporze rację skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że orzecznictwo co do możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, udziału w niej lub prawa majątkowego do lokalu w przypadku poniesienia w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie w przypadku poniesienia wydatków na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej nie jest jednolite. Początkowo dominujący poglądem było uznawanie wpłat na rzecz dewelopera za wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu. Orzeczenia, w których pogląd taki został przyjęty, to przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 6 sierpnia 2013 r. , II FSK 2320/14, z 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2418/11. Jednak od począwszy od wyroku z 7 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 3510/17 w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się pogląd, ostatnio dominujący (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/18, z 2 marca 2021 r., II FSK 3142/18, z 1 września 2021 r., II FSK 229/19), że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął sąd meriti w zaskarżonym wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za zgodne z prawem. 3.3. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej organu zwrócić należy uwagę na następujące kwestie. Zgodnie z art.121 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 tej ustawy są m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt a powołanego przepisu) oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt d powołanego przepisu). W przepisach tych ustawodawca odróżnił zatem dwie sytuacje - nabycia już istniejącej nieruchomości w postaci lokalu stanowiącego odrębną własność i budowy własnego lokalu mieszkalnego. Skoro bowiem w art. 21 ust.25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniono wśród wydatków na budowę także wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, to, zgodnie z zakazem wykładni per non est, należy uznać, że przepis ten odnosi się także do wydatków na lokal, który w momencie poniesienia wydatków jeszcze nie istnieje (jest w budowie). Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.w.l.", odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę (art. 9 ust.1 u.w.l.). Umową taką jest m.in. umowa deweloperska (art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego; tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1486 ze zm., dalej jako: "u.o.p.n."). Na jej podstawie deweloper zobowiązuje się bowiem wybudować budynek i ustanowić w tym budynku odrębną własność konkretnego lokalu na rzecz drugiej strony umowy (nabywcy). Nie budzi także wątpliwości, że nie można budować samodzielnego lokalu mieszkalnego. Odrębną nieruchomość stanowić może bowiem samodzielny lokal mieszkalny (art. 2 ust.1 u.w.l.), a ten zdefiniowany jest jako wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust.2 u.w.l.). Skoro ustawodawca za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że odnosi to także do sytuacji, gdy lokal ten buduje deweloper jako część budynku. Inaczej bowiem przepis w tej części byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści. 3.4. Zauważyć należy, że umowa deweloperska zawiera m.in.: określenie stron, miejsca i daty podpisania umowy deweloperskiej; cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1 u.p.o.n; informację o nieruchomości, na której przeprowadzone ma być przedsięwzięcie deweloperskie obejmującą informację o powierzchni działki, stanie prawnym nieruchomości, w szczególności oznaczenie właściciela lub użytkownika wieczystego, istniejących na niej obciążeniach hipotecznych i służebnościach; określenie położenia oraz istotnych cech domu jednorodzinnego, będącego przedmiotem umowy deweloperskiej, lub budynku, w którym ma znajdować się lokal mieszkalny będący przedmiotem tej umowy; określenie usytuowania lokalu mieszkalnego w budynku; określenie powierzchni i układu pomieszczeń oraz zakresu i standardu prac wykończeniowych, do których wykonania zobowiązuje się deweloper; termin przeniesienia na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu, wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera; numer pozwolenia na budowę oraz oznaczenie organu, który je wydał oraz informację czy jest ostateczne lub czy jest zaskarżone; termin rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych danego przedsięwzięcia deweloperskiego, zobowiązanie dewelopera do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, albo przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości wraz z domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (art. 22 ust. 1 u.o.p.n.). W momencie jej zawarcia nabywca wie już zatem, że własność odrębna którego lokalu mieszkalnego zostanie na jego rzecz ustanowiona po wybudowaniu budynku, w którym miejscu znajdować się budynek i w jakiej części budynku będzie jego lokal. Wpłaty, których dokonuje, są gromadzone na rachunku powierniczym, z którego środki te uwalniane są przez bank na rzecz dewelopera w miarę postępu robót budowlanych (art. 5, art.10-12 u.o.p.n.). Wpłaty na rachunek powierniczy mają zatem służyć finansowaniu budowy konkretnego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca wymaga w art.21 ust.25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. poniesienia wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Nie wymaga natomiast, aby podatnik był inwestorem (w rozumieniu art. 647 k.c.) przy budowie budynku, w którym lokal ten będzie się znajdował. 3.5. Wykładnię systemową powołanego art.21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f. potwierdza także wykładnia celowościowa. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego. Ustawodawca chciał doprowadzić do reinwestowania przez podatnika środków ze zbycia nieruchomości na preferowany przez niego cel – zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a także do niezbędnego do tego celu – zwiększenia podaży nowych mieszkań . Aby norma ta spełniła swój cel, warunki do zwolnienia muszą być realnie możliwe do spełnienia. Skoro wyznaczył określony czas do spełnienia tych warunków, to musiał uwzględnić warunki realizacji inwestycji. Jeśli podatnik chce nabyć prawo odrębnej własności lokalu w nowym budynku (na rynku pierwotnym), to okres dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie może być zbyt krótki na zawarcie umowy z deweloperem, wybudowanie budynku i w ich następstwie – ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności lokalu. Wprowadzając jako warunek zwolnienia poniesienie wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego, ustawodawca zapewnia możliwość spełnienia warunków skorzystania z ulgi także poprzez sfinansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego jeszcze przed jego powstaniem. 3.6. Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne, co skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Małgorzata Aleksandra Małgorzata Bejgerowska Wrzesińska-Nowacka Wolf-Kalamala