I SA/Ol 152/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. S.N (dalej zwana: "stroną", "skarżącą", "wnioskodawczynią") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"r., uzupełnionym w dniu "[...]"r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W dniu 10 sierpnia 2016 r. w wyniku nabycia spadku po babci M.S, wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą KW nr "[...]" Babcia wnioskodawczyni, M.S, zmarła w dniu 10 sierpnia 2016 r. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej babci wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 29 sierpnia 2016 r. W skład masy spadkowej po zmarłej babci wnioskodawczyni wchodził jedynie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy w M., , prowadzi księgę wieczystą KW nr "[...]"w, będący przedmiotem odpłatnego zbycia w grudniu 2016 r. Wyżej wymieniony lokal mieszkalny położony jest w M. M.S była jedynym właścicielem nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Spadek po M.S z mocy ustawy wprost nabyli: córka spadkodawcy, I.K, w udziale wynoszącym 1/3, syn spadkodawcy, Z.S, w udziale wynoszącym 1/3, wnuczka spadkodawcy, S.N (wnioskodawczyni), w udziale wynoszącym 1/3. Wobec czego, wskutek nabycia spadku po babci, wnioskodawczyni przysługiwał udział 1/3 we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, który był przedmiotem odpłatnego zbycia w grudniu 2016 r. Wnioskodawczyni nie przeprowadziła z pozostałymi spadkobiercami działu spadku/zniesienia współwłasności po spadkodawczyni. Przypadający wnioskodawczyni udział wynoszący 1/3 części we współwłasności ww. nieruchomości wnioskodawczyni zbyła w dniu 29 grudnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży, za kwotę 25 000 zł. Stronami umowy sprzedaży udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości byli wszyscy spadkobiercy po zmarłej M. S. oraz kupujący. Wnioskodawczyni przysługujący jej udział sprzedała za cenę 25 000 zł. Pozostałe udziały zostały również sprzedane za cenę 25 000 zł każdy. Odpłatne zbycie w dniu 29 grudnia 2016 r. przysługującego wnioskodawczyni udziału we współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późno zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W dniu 29 lipca 2017 r. wnioskodawczyni wstąpiła w związek małżeński z D. N.. Wnioskodawczyni oraz jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału w lokalu mieszkalnym wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie wspólnie z mężem innego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Wnioskodawczyni wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia przysługującego jej udziału na nabycie lokalu mieszkalnego położonego pomiędzy ulicą X w G. W dniu 17 stycznia 2018 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę rezerwacyjną z deweloperem. Na mocy tej umowy została uiszczona na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego opłata rezerwacji na w wysokości 10 000 zł. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 2018 r. Środki finansowe ze sprzedaży odziedziczonego udziału w kwocie 25 000 zł wydatkowane zostały na rzecz dewelopera na podstawie wskazanej umowy w dniu 27 marca 2018 r. w ramach transzy wynoszącej 40 000 zł i wnoszonej jako środki własne. Umowa deweloperska stanowi, że transze wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Pozostała część świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia mieszkania określonego w umowie deweloperskiej finansowana jest z umowy kredytu budowlano-hipotecznego. Na okoliczność dokonywania ww. wpłat wnioskodawczyni posiada potwierdzenia przelewów na konta bankowe wskazane w umowach zawartych z deweloperem. Środki zostały wpłacone na wskazany w umowie deweloperskiej indywidualny rachunek nadany do otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, prowadzony na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej. Po zawarciu umowy deweloperskiej w dniu 21 marca 2018 r. wnioskodawczyni nie uzyskała tytułu prawnego do działki gruntu, na której budowany jest budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym zostanie wyodrębniona odrębna własność lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem przyszłej umowy przeniesienia własności. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z poźn. zm), dalej zwana u.p.b., przysługuje deweloperowi - inwestorowi i to na jego rzecz zostało wydane pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zgodnie z zawartą umową deweloperską zadaniem dewelopera jest w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz wnioskodawczyni i jej męża odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. W ramach umowy deweloperskiej wnioskodawczyni zobowiązała się do finansowania, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), kosztów budowy przedmiotów objętych tą umową poprzez dokonywanie płatności zgodnie z ustalonym harmonogramem. W wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie przysługuje wnioskodawczyni status inwestora, inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta, kierownika budowy czy kierownika robót w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 września 2019 r. W dziale III księgi wieczystej, KW nr "[...]" w, zostało wpisane roszczenie o zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w wykonaniu umowy deweloperskiej w terminie do dnia 30 września 2019 r., dotyczącej lokalu mieszkalnego nr "[...]" ww budynku nr "[...]", wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera na podstawie ostatecznej umowy przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej nastąpi do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Wnioskodawczyni zamierza realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym, na nabycie którego wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po babci. Oznacza to, że po nabyciu i wykończeniu tego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie, wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwała zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe, z uwzględnieniem miejsca jej działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych. W związku z czym, lokal ten nie będzie udostępniany (odpłatnie i nieodpłatnie) osobom trzecim. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy w 2018 r. wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku dziedziczenia w tym samym roku, wnioskodawczyni korzysta w zakresie tej wydatkowanej kwoty ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509)? Zdaniem wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy w 2018 r. wpłaty kwoty uzyskanej ze zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego w wyniku dziedziczenia w tym samym roku, korzysta ona w zakresie tej wydatkowanej kwoty, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawczyni, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest okoliczność, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będącego składnikiem majątku odrębnego wnioskodawczyni, została wydatkowana na budowę własnego lokalu mieszkalnego, który będzie objęty wspólnością majątkową. Istotne jest, aby uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychód został przez wnioskodawczynię wydatkowany - od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe (w tym przypadku na budowę własnego lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej), a nie czy taki lokal będzie stanowił wspólny majątek dorobkowy małżonków. W uzupełnionym opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że będzie realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym położonym w G, który nabędzie wraz z mężem od dewelopera w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej. Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej został spełniony w odniesieniu do całej wydatkowanej kwoty. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17. W zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący powołując treść i dokonując analizy przepisów art. 9 ust. l; art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c); art. 30e ust. l, 2, 4, 5, 7; art. 22 ust. 6c, 6d, 6e u.p.d.o.f., art. 922, art. 924, art. 925 oraz art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późno zm.) oraz definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1468 ) i art. 3 pkt 6 i pkt 12, art. 17, art. 18ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późno zm.) stwierdził, że odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię w dniu 29 grudnia 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 10 sierpnia 2016 r. w drodze spadku po babci, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z ww. sprzedaży dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym, na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, ale tylko wówczas, jeżeli umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na rzecz wnioskodawczyni i jej męża zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa współwłasności do opisanego lokalu mieszkalnego, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, nabytego w spadku po babci, nie będzie wnioskodawczyni przysługiwało. Zdaniem organu samo zawarcie w 2018 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym, w przypadku zawarcia przez wnioskodawczynię umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia po 31 grudnia 2018 r., wnioskodawczyni obowiązana będzie uzyskany dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, że: 1) pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa wart. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., należy wiązać z osobą inwestora (dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości określonego w opisie stanu faktycznego, która została zapłacona deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej, nie stanowi wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego i może być rozpatrywana jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., 2) bez przeniesienia własności mieszkania będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości/nieruchomości w tym terminie, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 oraz z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3163/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 453/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 500/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 921/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 R. sygn. akt I SA/Bk 591/18). Sądy wskazują, że ku takiemu stanowisku skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej podanych ustaw oraz charakter normy - jej cel społeczny polegający na ułatwieniu podatnikom zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 , poz. 1302 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy Ordynacja podatkowa) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy updf, w którym, w pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W ocenie Sądu, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wobec takiego stanowiska skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art.2 ust.2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Należy także wziąć pod uwagę, że zgodnie z art.1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.) deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art.3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku II FSK 3510/17 z dnia 2 lutego 2018 r. (Baza CBOIS) przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane). W ww. wyroku o sygn. akt II FSK 3510/17 NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według NSA to wskazuje, że na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego. Dlatego Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, przyjął, podobnie jak uczynił to NSA w ww. wyroku, że "ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy updf. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy". Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Bowiem w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 (Baza CBOIS) podkreśla się, że przepis art.21 ust. 1 pkt 131 ustawy u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, co także miał Sąd na względzie, orzekając w niniejszej sprawie. Zatem błędna jest dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., odmawiająca prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższy pogląd prawny wpisuje się w tok argumentacji i w następstwie w wykładnię analizowanego zwolnienia podatkowego - co do zasady w przypadku finansowania przez podatnika przychodem ze sprzedaży nieruchomości budowy lokalu mieszkalnego prowadzonej przez dewelopera - przyjęte w sprawach o sygn. akt: II FSK 3510/17, II FSK 1246/16, II FSK 413/16, II FSK 1735/16 czy II FSK 44/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna wykładnia powołanych przepisów, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3510/17, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. W ocenie Sądu odmienne zapatrywanie prezentowane w orzecznictwie sądowym należy analizować przez pryzmat art. 2a O.p. i na podstawie tej regulacji prawnej przyjąć, że wyłaniające się zasadnicze wątpliwości co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. podlegają rozstrzygnięciu w sposób korzystny dla skarżącej podatniczki (por. sprawa o sygn. akt II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo - Baza CBOIS) Zatem błędna jest dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., odmawiająca prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 - t.j.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.