I SA/Po 500/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. K. R. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny zainteresowana podała, że w jej małżeństwie istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni w dniu 28 lipca 2015 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży połowy nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia domu. Wnioskodawczyni postanowiła, że otrzymane pieniądze przeznaczyć na zakup mieszkania. W dniu 20 grudnia 2016 r. podpisała akt notarialny (umowę deweloperską), w której deweloper zobowiązuje się wybudować budynek przy ul. [...] w P., wyodrębnić własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem budowlanym [...] (mieszkanie dwupokojowe) oraz przenieść prawo własności wyodrębnionego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej (sprzedać) w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń na rzecz wnioskodawczyni. Do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z warunkami płatności zawartymi w umowie przedwstępnej, zainteresowana przelała na konto dewelopera łącznie [...] zł. Odbiór lokalu mieszkalnego zostanie dokonany najpóźniej do dnia 30 maja 2018 r., a przeniesienie prawa własności ma nastąpić najpóźniej do dnia 7 września 2018 r. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 22 sierpnia 2017 r. podpisała dodatkową umowę przedwstępną na zakup miejsca postojowego w hali garażowej położonej w ww. budynku i do końca 2017 r. wpłaciła z tego tytułu łącznie [...] zł. Razem na poczet zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym wpłaciła [...] zł Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi następujące pytania: 1) czy faktycznie poniesione w 2016 i 2017 r. wydatki na nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego, a w zasadzie jego wybudowanie zgodnie z zawartą umową deweloperską, spełniają warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF")? 2) czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie 2-letniego terminu? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W przekonaniu zainteresowanej, ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o PDOF nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a jedynie podpisanie umowy deweloperskiej oraz wpłatę środków. W ocenie wnioskodawczyni, cel wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości został przez nią spełniony w okresie ustalonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Poniesiony wydatek, czyli wpłata na konto dewelopera na wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku i ustanowienie po zakończeniu zadania inwestycyjnego przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe zainteresowanej. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3510/17 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Gd 514/16. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF, a w szczególności użytego w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" wynika, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Zdaniem organu, podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię po upływie dwóch lat liczonych od końca 2015 r., tj. po 31 grudnia 2017 r. spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie zostanie zachowany. Organ, powołując się na stanowisko judykatury, podkreślił, że celem wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom poprawy ich sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie, np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). W tym kontekście zaakcentowano, że treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W konkluzji organ uznał, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. W związku z tym samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu. K. R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia i wydanie nowej zgodnej z przepisami prawa podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo do zwolnienia na mocy tego przepisu istnieje tylko wówczas, gdy w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zbyto nieruchomość spełniono dwa warunki: - dokonano wydatków na własne cele mieszkaniowe i - zawarto akt notarialny przenoszący na własność nieruchomość będącą przedmiotem tych wydatków, 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez sporządzenie interpretacji nie uwzględniającej opisanego we wniosku stanu faktycznego. W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że norma czasowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, dotyczy ewidentnie wydatków. W tym kontekście wskazała, że zarzut organu, iż przed definitywnym nabyciem podatnik mógłby w następnym trzecim roku wydatki wycofać i skorzystać z ulgi jest całkowicie nie trafiony, gdyż organ może zweryfikować stan prawny nieruchomości, której dotyczą wydatki i wtedy ukarać podatnika, który odlicza wydatki, a następnie je wycofuje nie nabywając nieruchomości na własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca zaznaczyła, że problem nabycia nieruchomości w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku w którym zbyto pierwotną nieruchomość wiążę się zwykle z opóźnieniami developera w budowie domu (mieszkania), a nie chęcią oszustwa przez podatnika (które jest łatwo wykrywalne). Autorka skargi podniosła, że w jej przypadku cel wydatkowania pieniędzy jest bardzo łatwo zweryfikować bo umowa nabycia nieruchomości na pewno zostanie zawarta w 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 321/15, z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 6 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2418/11). Przy piśmie procesowym z dnia 17 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca przedłożyła akt notarialny z dnia 5 września 2018 r., Rep. A nr [...], na mocy którego nabyła własność nieruchomości przy ul. [...] w P. (własność lokalu w wykonaniu umowy developerskiej [lokal mieszkalny dwupokojowy o numerze budowlanym [...]] oraz udział w hali garażowej odpowiadający wielkości miejsca postojowego numer [...]) za kwotę [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W ocenie skarżącej obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Według przeciwnego stanowiska organu, zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Zdaniem organu, podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię po upływie dwóch lat liczonych od końca 2015 r., tj. po 31 grudnia 2017 r. spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie zostanie zachowany. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17; wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ustawy o PDOF. Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej w skrócie "u.o.p.n.l.m.")), NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i d) ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF, a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., albowiem organ nie zakwestionował przedstawionej we wniosku podstawy faktycznej i żadnej z podanych okoliczności faktycznych nie pominął, dokonał natomiast odmiennej, na tle tych okoliczności, wykładni przepisów prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm. ).