II FSK 1729/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/22 w sprawie ze skargi H. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. nr 1401-IOD-4.4100.22.2022.2.BB w przedmiocie uchybienia terminu oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie skargi H. sp. j. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji za rok obrotowy 2021 i 2022. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. H.sp. j. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżący") złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." za rok obrotowy Spółki trwający od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., której termin złożenia minął 31 stycznia 2021 r. oraz rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r., której termin złożenia minął 31 grudnia 2021 r. Strona uzasadniając wniosek wskazała, że złożyła informacje CIT-15J w dniu 28 stycznia 2021 r. (na rok obrotowy 2021) oraz 6 grudnia 2021 r. (na rok 2022), tj. w terminie wynikającym z przepisów, do właściwych organów podatkowych. W związku z czynnościami sprawdzającymi Spółka została poinformowana, że złożone CIT-15J za rok 2021 nie są skuteczne, gdyż nie zostały podpisane przez osobę prawidłowo umocowaną do reprezentowania Spółki (nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 w terminie złożenia CIT-15J). W ocenie Skarżącego, w sprawie powinien znaleźć zastosowany przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) dalej: "ustawa o COVID" i powinien zostać wyznaczony jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Strona, biorąc pod uwagę brak zastosowania powyższej regulacji, wystąpiła z niniejszym wnioskiem o przywrócenie terminu. Jednocześnie dopełniła czynności dla których wyznaczony był termin, tj. złożyła CIT-15J za rok obrotowy 2021 oraz 2022 wraz z odpowiednimi pełnomocnictwami. We wniosku przywołała art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID i orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 7 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby z dnia 7 lipca 2022 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., w ramach którego dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID, wskutek czego Spółka zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 a u.p.d.o.p. wraz ze stosownym pełnomocnictwem i jednocześnie zostanie wyznaczony Spółce termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu w tym zakresie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że Sądowi znana jest uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22), dotycząca zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał całościowej oceny ustawy o COVID, tj. nie wypowiedział się całościowo, czy stosuje się ją wprost do postępowania podatkowego. W uchwale z 27 marca 2023 r. przesądzono jedynie, że do postępowania podatkowego nie ma zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Uchwała nie odnosiła się natomiast do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Z uwagi na powyższe, zdaniem WSA, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne, w myśl którego przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Szczególną uwagę WSA w Warszawie zwrócił na wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 345/22. W orzeczeniu tym został poruszony problem interpretacji użytego w ustawie o COVID pojęcia "przepisy prawa administracyjnego". Sąd stwierdził w nim, że wykładnia pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" użytego w art. 15zzzzzn2 winna być dokonana w kontekście zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVlD, konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni, skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. NSA podkreślił, że dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy - wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich - było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny. Podsumowując WSA w Warszawie stwierdził, że wykładnia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID powinna być dokonywana w zgodzie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. nadrzędną zasadą powinno być zagwarantowanie sprawiedliwości społecznej. Skoro zatem ustawodawca wprost nie wyłączył możliwości zastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID do takich przypadków jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, trudno przyjąć, że w szczególnym stanie epidemii COVID-l9, zagrażającym życiu i zdrowiu oraz znacznie ograniczającym aktywność społeczną i działanie organów państwa, wolą ustawodawcy było objęcie normą ww. przepisu tylko niektórych grup obywateli. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygniecie; 2) zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID oraz w zw. z art.1 ust.3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123 ze zm.) dalej: "ustawa nowelizująca" poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i dokonanie błędnej wykładni i zastosowania art.15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID co doprowadziło Sąd do uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem do złożonego wniosku o przywrócenie terminu, nie zastosował szczególnej procedury restytucyjnej określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, dokonana przez pryzmat prawidłowej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem terminów określonych w prawie podatkowym a w szczególności nie obejmuje swoim zakresem przepisów materialnych, jako co do zasady nieprzywracalnych. Powyższe uchybienie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID a także w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 162 § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, będącej efektem błędnej wykładni art.15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVlD, przyjmującej, że przepis ten znajduje zastosowanie do terminów określonych w prawie podatkowym a ponadto znajduje zastosowanie do terminów materialnych, co skutkowało zaniechaniem uwzględnienia przez Sąd dyspozycji art. 162 § 4 O.p. i w konsekwencji zaniechaniem zastosowania dyspozycji art. 165a O.p. a co finalnie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji. 3) art. 141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się: a) w zaniechaniu jednoznacznego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy przyjętego za podstawę orzekania, co wynika z braku spójności konkluzji Sądu wskazujących, iż organ podatkowy zaniechał zastosowania w sprawie dyspozycji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, który zdaniem Sądu znajduje zastosowanie do postępowania podatkowego, podczas gdy termin, któremu uchybiła Spółka miał charakter materialny; b) w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i braku korelacji z przedmiotem sprawy, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, iż organ zaniechał zastosowania w sprawie dyspozycji art.15zzzzzn2 ustawy o COVID a ponadto nie uwzględnił wniosku Spółki o przywrócenie terminu, podczas gdy organy podatkowe nie poddały wniosku Spółki o przywrócenie terminu materialnego, jakiejkolwiek kontroli merytorycznej, uznając, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w procedowaniu tego wniosku, w związku z czym odmówiły wszczęcia postępowania w tej sprawie. Powyżej wskazane naruszenia powodują powstanie zasadniczej wątpliwości jaki stan sprawy został przyjęty przez Sąd za podstawę przeprowadzonej legalności zaskarżonego postanowienia, co tym samym prowadzi do wniosku, iż wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, to zaś samoistnie przesądza o istotnym wpływie wskazanych uchybień na wynik sprawy, bowiem uzasadnia wyeliminowanie wyroku z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego kasacyjnie organu przyjęcie szerokiej interpretacji zakresu zastosowania dyspozycji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, prowadzi do nieuzasadnionego rażącego zróżnicowania uprawnień przysługujących stronom w zależności od tego czy do uchybienia terminu doszło w okresie stanu pandemii (zagrożenia epidemicznego), czy też w czasie poza tymi ogłoszonymi stanami. Dzięki rozszerzającej interpretacji zakresu zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID uprawnienia strony, która uchybiła terminowi w okresie stanu pandemii bądź stanu zagrożenia epidemicznego zostaną rozszerzone dzięki przyznaniu prawa do ubiegania się o przywrócenie terminów, które co do zasady nie są przywracalne. Prowadzi to wprost do znacząco gorszej sytuacji prawnej podmiotu, który dopuścił się identycznego uchybienia terminowi, lecz w czasie kiedy nie obowiązywał już stan epidemii bądź stan zagrożenia epidemicznego. Ten bowiem podmiot nie będzie wyposażony w prawo ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu, z uwagi na jego nieprzywracalność. Przyjęcie szerokiej interpretacji postulowanej przez Sąd pierwszej instancji w treści zaskarżonego wyroku prowadzi także do możliwości wystąpienia i objęcia zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, które w żadnej mierze nie mieszczą się w ratio legis regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Tytułem przykładu Skarżący kasacyjnie wskazał sytuację spóźnionego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Przepisy zarówno k.p.a. (art. 58 § 3 k.p.a.) jak i Ordynacji podatkowej (art. 162 § 3) wykluczają możliwość przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Tymczasem szeroka interpretacja zakresu zastosowania art. 15zzzzn2 ustawy COVID, prowadzi do odmiennego wniosku, który w żadnej mierze nie koreluje ani z podnoszoną w orzecznictwie i judykaturze funkcją ochronną tego przepisu ani też w żadnej mierze nie koreluje z wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa. Nie sposób bowiem formułować zarzutu naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań strony w sytuacji gdy strona na podstawie obowiązujących przepisów tzw. pozacovidowych, nie mogła korzystać z takiego uprawnienia ani tym bardziej formułować żadnych uzasadnionych oczekiwań w tym zakresie. Innym przykładem, pozostającym w bezpośrednim związku z powyżej opisanym, wykazującym wadliwość szerokiej interpretacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, jest regulacja zawarta w ust. 2 tego przepisu, nakładająca na organ administracji obowiązek wyznaczenia 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Przyjęcie szerokiej interpretacji zakresu zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, powoduje, że również 30-dniowy termin określony w ust. 2 tego przepisu jest objęty szeroką zasadą ochronną, jaką ten przepis wprowadza. W przypadku spóźnionego (tj. naruszającego termin określony w art.15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID) wniosku o przywrócenie terminu, który został złożony w okresie stanu pandemii bądź w okresie stanu zagrożenia pandemicznego, organ będzie zmuszony do powiadomienia wnioskodawcy o uchybieniu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego pierwotnie terminu a następnie zobowiązany będzie do zastosowania dyspozycji określonej w ust. 2, tj. do wyznaczenia wnioskodawcy 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o przywrócenie pierwotnie uchybionego terminu. W zaskarżonym wyroku Sąd naruszył także dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przedstawienia wywodu, prezentującego motywy, które doprowadziły Sąd do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia a także poprzez zaniechanie przedstawienia stanu sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jest wewnętrznie niespójne, bowiem mimo, że jak się wydaje Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, w którym genezą jest uchybienie przez Spółkę terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020r. do złożenia informacji o jakiej mowa w art. 1 ust.3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. Niewątpliwie zatem jest to termin materialnoprawny. Tymczasem w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, Sąd konkludował, iż analizowany przepis art.15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do postępowania podatkowego, a brak zastosowania przez organ podatkowy tego przepisu, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Powstaje zatem zasadnicza wątpliwość jaki stan sprawy został przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Taki w którym rozważania dotyczące zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, Sąd odnosi do naruszenia prawa materialnego, czy też taki, w którym Sąd odnosi swoje rozważania w zakresie zastosowania tego przepisu do naruszenia prawa procesowego (z zakresu postępowania podatkowego). Nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie uwzględniły wniosku Spółki o przywrócenie terminu, bowiem organy podatkowe nie poddały tego wniosku ocenie pod kątem jego merytorycznej zasadności. Uznały natomiast, że wniosek ten dotyczy terminu, który jest terminem materialnym a zatem, który nie podlega procedurze jego ewentualnego przywróceniu. Tym samym, wobec braku możliwości procedowania w zakresie wniosku, który nie zawiera strony przedmiotowej (substratu postępowania), pozwalającej na jego merytoryczne rozpoznanie, odmówiły wszczęcia postępowania w tym zakresie. W żadnej mierze działania tego nie można uznać za brak uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, w kontekście w jakim wskazuje Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co dodatkowo potwierdza wątpliwości w zakresie jasnego wskazania przez Sąd stanu sprawy, przyjętego za podstawę orzekania. Przesądza to tym samym o naruszeniu przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem brak bądź niedostatki wskazania stanu sprawy, będącej przedmiotem orzekania, uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli kasacyjnej takiego wyroku, przesądzając o jego wadliwości i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych. Spór w sprawie dotyczył terminu do złożenia informacji CIT-15J. Złożenie tych informacji ma związek z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. Termin złożenia informacji przypadł w czasie trwania stanu epidemii. W tym czasie (stanu epidemii) został również złożony przez Skarżącego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ww. informacji - wniosek został złożony bowiem 27 kwietnia 2022 r. Zgodnie z treścią art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Analogicznie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID). Wskazane unormowanie konstytuowało tym samym normatywny obowiązek umożliwienia stronie ex officio, przez organ administracji, ubiegania się o przywrócenie terminu, przy czym znajdowało on także zastosowanie w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1369/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że NSA w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 przesądził tylko, że do postępowania podatkowego nie ma zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Uchwała nie odnosiła się natomiast do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Z uwagi na powyższe, zdaniem tego Sądu, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne, w myśl którego przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22. Sąd stwierdził w nim, że wykładnia pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" użytego w art. 15zzzzzn2 winna być dokonana w kontekście zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP (oraz innym osobom korzystającym praw przysługujących obywatelom RP), to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To zaś oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Podsumowując NSA podkreślił, że dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej. Bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy - wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich - było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny. Co istotne, w powołanym wyroku z 20 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do oczekującego w tym czasie na rozpoznanie przez skład 7 sędziów NSA zagadnienia dotyczącego możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w której to sprawie została następnie wydana uchwała z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22). NSA wyraźnie podkreślił, że występują istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższego pytania prawnego, oraz sprawą rozpoznawaną pod sygn. akt II FSK 345/22. Wskazał, że spór w pierwszej z tych spraw dotyczy możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast - jak wskazał NSA - w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt II FSK 345/22 spór dotyczy zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 1 września 2022 roku (sygn. akt II FSK 1368/21, II FSK 1369/21, II FSK 1370/21 i II FSK 1371/21). NSA stwierdził w tych orzeczeniach, że użyte w przepisie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe". W uzasadnieniu tego stanowiska, zgadzając się z sądem pierwszej instancji NSA wskazał m. in., że celem wprowadzenia tego przepisu była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Skoro zatem ustawodawca wprost nie wyłączył możliwości zastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID do takich przypadków jak rozpatrywany w niniejszej sprawie, trudno przyjąć, że w szczególnym stanie epidemii COVID-19, zagrażającym życiu i zdrowiu oraz znacznie ograniczającym aktywność społeczną i działanie organów państwa, wolą ustawodawcy było objęcie normą ww. przepisu tylko niektórych grup obywateli. Mówiąc wprost, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o COVID, a w szczególności cel przyjętej regulacji, powinny prowadzić do wniosku, iż w stanie epidemii COVID-19 regulacja zawarta w tym przepisie stosowana jest do obywateli znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. W związku z czym organ stwierdzając uchybienie skutkujące negatywnymi konsekwencjami dla obywatela powinien poinformować o powyższym stronę postępowania i umożliwić dokonanie uchybionej czynności - zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID. Kwestia, czy pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, czy prawa finansowego była przedmiotem wielu wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22 i z dnia 17 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 594/22 czy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Lublinie z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 250/23; w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 100/23, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 125/23, w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r.; sygn. akt I SA/Bk 347/23 i przywołane w nich wcześniejsze orzeczenia). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważając uchwałę NSA w sprawie sygn. akt I FPS 2/22, nie odwołał się do jej argumentacji. Tymczasem jest ona w pełni adekwatna do sprawy i dostrzega trudności w jednoznacznym rozstrzygnięciu zagadnienia czy prawo podatkowe jest gałęzią prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 za uzasadnione uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." zasady in dubio pro tributario, wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. NSA zasygnalizował, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: o sygn. akt II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.)". Powyższe uwagi NSA, pomimo że dotyczą art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID w całości znajdują zastosowanie także do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, w którym Skarżący nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 1 ust.3 pkt 1a u.p.d.o.p. organ winien był poinformować go o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID, na złożenie zgłoszenia pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie informując Skarżącego o uchybieniu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie wyznaczając 30-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID, z pouczeniem Skarżącego o trybie, w którym wniosek ten może być złożony, tj. o przesłankach z art. 162 § 1 O.p., organ I instancji dopuścił się uchybienia, które umknęło również organowi odwoławczemu. Decyzje organów obu instancji zostały wydane z pominięciem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy. Zaniechanie to zdaniem Sądu stanowiło naruszenie ogólnych zasad O.p. określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zgodnie z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Prowadzenie postępowania w taki sposób, by pogłębiać zaufanie jego uczestników do władzy publicznej w przypadku organu odwoławczego koresponduje z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu odwoławczego, ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do postępowania podatkowego odpowiada prawu, a uzasadnienie jego jest przekonujące, chociaż mniej wątpliwości prawnych budziłoby jego oparcie o zasadę in dubio pro tributario, tak jak uczynił to NSA w cytowanej wyżej uchwale. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.