II FSK 1783/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 838/15 w sprawie ze skargi B. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. S. i H. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 1783/16 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 roku w sprawie I SA/Lu 838/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi B. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia B. i H. S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2015 r. odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 29.843,60 zł, pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tytuł ten został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 listopada 2008 r., określającej małżonkom S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie należności głównej 473.147 zł. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny podjął stosowne czynności. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w wysokości 40.564,10 zł, które małżonkowie S. uiścili wraz z pozostałymi należnościami objętymi przedmiotowym tytułem wykonawczym (należnością główną - 420.768,90 zł oraz odsetkami za zwłokę - 263.770 zł) w dniu 23 marca 2009 r. i postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 30 września 2009 r. uchylił decyzji Dyrektora UKS w L. z 20 listopada 2008 r. w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 445.034 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 836/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - decyzją z dnia 28 września 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 20 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 361.933 zł. W związku decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zwrócił małżonkom S. część nadpłaconej kwoty podatku, a także podjął decyzję o zwrocie części kosztów egzekucyjnych: w dniu 8 grudnia 2009r. - 5.918,90 zł oraz w dniu 30 listopada 2011 r. - 16.655,74 zł (wraz z oprocentowaniem). Ponieważ prawomocnym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 999/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 września 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zwrócił małżonkom S. nadpłacony podatek dochodowy wraz z oprocentowaniem. W dniu 30 marca 2015 r. podatnicy wystąpili o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z należnym oprocentowaniem, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 20 listopada 2008 r. Postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. powołując się na treść art. 64c § 3 i § 7 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.", odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 29.843,60 zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymując w mocy powyższe postanowienie podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] nie zostały wydane orzeczenia, które powodują wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli orzeczenia, z których wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Przypomniał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zakończyło się w dniu 23 marca 2009 r., w wyniku zapłaty przez zobowiązanych wszystkich należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Organ wskazał na treść art. 64c § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Podkreślił, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wyjaśniając, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (64c § 7 u.p.e.a.). Organ wyjaśnił, że jeśli rozliczenie kosztów egzekucyjnych następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w art.64c § 1 u.p.e.a. i obciążają one zobowiązanego, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ powołał się na treść art. 64c § 3 u.p.e.a., z którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, i wyjaśnił, że w świetle tego przepisu koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest wykazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Przy tym, niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Organ podkreślił przy tym, że treść art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy sfery wykonania decyzji, a więc upoważnia organ egzekucyjny do oceny zdarzeń występujących w ramach postępowania egzekucyjnego - wykonawczego, a nie postępowania jurysdykcyjnego, co oznacza, że ocena ta obejmuje wyłącznie okoliczności związane z wykonaniem, a nie wydaniem decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] nie wydano takiego postanowienia, bądź wyroku sądowego, które w swej treści przesądzałyby, że w tej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodność z prawem decyzji podatkowej nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego, o czym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Organ podkreślił, że w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, sytuacja ta nie uległa zmianie, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zakończyło się przed uchyleniem decyzji, które nastąpiło w wyniku postępowania sądowoadministarcyjnego. Bez znaczenia jest zatem, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem. Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych od zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. i H. S. ( dalej w skrócie: skarżący) wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015r., zarzucając błędną wykładnię art. 64 c § 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) skargę oddalił. Sąd Pierwszej instancji wskazał, że w myśl art.64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest zatem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. W warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a., zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Koniecznym warunkiem do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest nie tylko wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem; koniecznym jest również wykazanie, że niezgodne z wszczęciem i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. WSA stwierdził, że oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego w sprawie, będące następstwem postępowania sądowoadministracyjnego. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Sąd I instancji uznał, że skoro chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, sytuacja ta nie uległa zmianie, to samo uchylenie wykonanej decyzji, nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Wyrokowi zarzucili naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z pominięciem w kontroli sądowej normy art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2013.267 z późn. zm.), dalej "K.p.a", w zw. z art. 18 u.p.e.a.". Zarzut naruszenia wskazanych norm wynikał z treści skargi i stanowił wsparcie dla podnoszonego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 64 c § 3 u.p.e.a. W ocenie skarżących kasacyjnie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż obciążenie kosztami zobowiązanych (skarżących) wobec braku ich przyczynienia się do ich powstania a tym samym braku winy w ich powstaniu jest nieuprawnione w świetle wskazanych norm, co umknęło uwadze Sądu I instancji. 2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z art. 64 c § 3 u.p.e.a poprzez błędne uznanie przez Sąd. I instancji, że ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie dotyczy decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prawną egzekucji, zatem odmowa zwrotu kosztów w tej sprawie była uzasadniona, podczas gdy norma art. 64 c § 3 3 u.p.e.a wskazuje na obowiązek zwrotu kosztów pobranych kosztów w sytuacji wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnego z prawem bez ograniczenia tej niezgodności do przepisów u.p.e.a. czy też do wykazania, że do tej niezgodności doprowadził organ egzekucyjny czy wierzyciel. Zdaniem skarżących naruszenia te miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec uprawnionego domagania się zwrotu kosztów działań, jakie zostały wszczęte i prowadzone w sytuacji, gdy nie powinny mieć one miejsca, a to z uwagi na błędnie wydany akt przez organ kontroli skarbowej. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 64 c § 3 u.p.e.a poprzez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że " jeśli (...) w chwili wystawienia tytułu wykonawczego decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji do momentu jej zakończenia sytuacja ta nie uległa zmianie to samo uchylenie wykonanej decyzji nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego". Zdaniem skarżących wykładnia ta pomija to, iż niezgodność z prawem podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego to okoliczność spowodowana działaniami organu wydającego decyzję podatkową i wystawiającego w oparciu o nią tytuł egzekucyjny a więc niezawiniona ze strony zobowiązanych, co uzasadnia w oparciu o art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. twierdzenie o braku podstawy do obciążenia tymi kosztami zobowiązanych. Jak również niezgodność z prawem podstawy wszczęcia egzekucji to okoliczność, która wprost oznacza bezprawność wszelkich następczych działań podejmowanych w oparciu o taką wadliwą podstawę a zatem ma znaczenie dla oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżących wskazana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów przerzucająca konsekwencje niezgodnych z prawem działań wierzyciela na zobowiązanych jest nie do pogodzenia także z zasadami państwa prawa wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a co do wadliwości sporządzonego przez Sąd I instancji uzasadnienie. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie – patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II GSK 36/16, publikowany orzeczenia.nsa.gov.pl Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest przedstawione w sposób jasny. Zostały wskazane motywy, którymi kierował się ten Sąd przy wydawaniu przedmiotowego wyroku. Jednocześnie sposób sporządzenia uzasadnienia pozwolił skarżącym na wywiedzenie wobec wyroku zarzutów zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jaki przepisów prawa materialnego. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez skarżących kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art.64 c § 3 u.p.e.a. jest zasadny. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez stronę skarżącą. Pogląd ten zaprezentowany został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3713/14; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1798/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji (art. 64c § 1 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a.). Jest to konsekwencja uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Zasada ta jednak doznaje ograniczeń, które wynikają wprost z przepisów cytowanej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 64c § 3 u.p.e.a., stanowiącego, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Z powyższego przepisu wynika, że koszty egzekucyjne obciążają bądź wierzyciela, bądź organ egzekucyjny, w zależności od tego, który z tych podmiotów spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji. Powielając stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przywołany przepis dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono. W analizowanym przypadku, egzekucję wobec skarżących przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał zatem prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Stwierdzona w niniejszym przypadku wadliwość decyzji, stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkowała wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego co jednak, jak wskazuje judykatura nie może prowadzić do obciążenia zobowiązanego negatywnymi skutkami takiej sytuacji. W konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. Za przedstawionym kierunkiem rozumowania przemawia również uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie umyka fakt, że uchwała ta, dotyczyła nieco innego problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - niemniej jednak u podstaw legło analogiczne rozumowanie, aktualne na gruncie tej sprawy - że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. W świetle powyższych rozważań należy, zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny odmawiając jej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. W następstwie, za zasadną uznać należy skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 3 ust. 1 pkt.2 i §3 ust.2 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U z 2011 , Nr 31 poz.153).