II FSK 1790/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 976/08 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 976/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C," sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz spółki kwotę 817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; (3) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 19 marca 2008 r. o nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił w.w. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 48.099 zł. W konsekwencji wydania powyższej decyzji ten sam organ i w tym samym dniu wydał decyzję nr [...], określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na w.w. podatek za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej wysokości 1.821 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia podał art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Według organu pierwszej instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) wskutek niezgodnego z przepisami obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie 126.275,05 zł, wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez "M." spółkę cywilną C. M., S. J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu, w sytuacji, gdy – zdaniem organu – objęte fakturami usługi nie były wykonane. Na skutek nieprawidłowego wyliczenia przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005 było zaniżenie wysokości odsetek od zaliczek na poczet w.w. podatku za poszczególne miesiące tego roku. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz 188 i 210 § 4 O.p. Spółka wskazała, że w.w. decyzja, stanowiąc jej zdaniem konsekwencję wadliwej decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005, również powinna zostać uchylona. Strona nie przedstawiła jednocześnie żadnych zarzutów odnośnie do sposobu naliczenia odsetek za zwłokę i ich wysokości. 2.3. Decyzją z dnia 5 września 2008 r. o nr [...] Dyrektor IS w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych jest nierozerwalnie związane z ustaleniami decyzji wymiarowej, określającym wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2005 r. Nie doszukano się natomiast wadliwości w sposobie naliczania tych odsetek, co zostało dokonane przez organ pierwszej instancji, z czym odwołująca się spółka nie polemizowała. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach: 3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Gliwicach, spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w K. wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. 4. Wyrok WSA w Gliwicach: Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Zwrócił przy tym uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważyła skarżąca spółka, określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2005 r., w większej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok. W sytuacji zatem, gdy skarga na decyzję wymiarową organu odwoławczego została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 975/08, nie było możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od tych zaliczek, mimo że skład orzekający WSA w Gliwicach podzielił dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretację art. 53a O.p., z czym zresztą nie polemizowała również strona skarżąca. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 53a O.p., poprzez nieoddalenie skargi spółki i bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek wadliwego przyjęcia, że decyzja tegoż organu została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego; (II) prawa materialnego, tj. art. 53a O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo obliczyły wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wskazując na wymienione podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że nie budzi wątpliwości dokonana przez WSA w Gliwicach wykładnia art. 53a O.p. oraz uwagi dotyczące orzekania odrębną decyzją o wysokości odsetek. Nie mniej jednak, skoro w opinii Dyrektor IS w K. brak było podstaw do uchylenia decyzji tego organu dotyczącej sprawy wymiarowej, to tym samym nie było powodu do uchylenia decyzji odsetkowej, ponieważ organy podatkowe właściwie zastosowały art. 53a O.p. i prawidłowo je obliczyły. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.) Należy podzielić pogląd, zgodnie wyrażany w rozpatrywanej sprawie przez WSA w Gliwicach i organy podatkowe, że określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podstawie art. 53a O.p. stanowi konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2005 r., w większej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok podatkowy (pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 788/09; na ten temat por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1091/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W decyzji określającej wysokość odsetek organ podatkowy dokonał stosownych wyliczeń, zgodnie z decyzją wymiarową wydaną za ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej odsetek organ podatkowy wskazał w rozbiciu na poszczególne miesiące wszystkie korekty przychodów i kosztów, mające wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył wysokość zaliczek, a następnie - po porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez spółkę - wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki. Przeprowadzone przez organ podatkowy wyliczenie odsetek zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jednakże decyzja organu odwoławczego została uchylona po tym, jak Sąd ten uchylił decyzję wymiarową dotyczącą roku 2005. W sytuacji zatem, gdy skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 975/08 w sprawie dotyczącej decyzji wymiarowej dotyczącej spółki za 2005 r. została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1789/09, nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 976/08 w rozpatrywanej sprawie dotyczącej odsetek od tych zaliczek, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił dokonaną przez WSA w Gliwicach i organy podatkowe obu instancji interpretację art. 53a O.p., z czym zresztą nie polemizowała nie tylko strona wnosząca skargę kasacyjną, ale i spółka. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach w sprawie wymiarowej za 2005 r., to wskazane postępowanie ma istotny wpływ na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. Dopiero prawidłowe ustalenie przez WSA w Gliwicach, ponownie rozpoznającego sprawę, co do istnienia bądź nieistnienia podstawy do obliczenia odsetek od zaliczek na podstawie art. 53a O.p. pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek. Rozpoznając bowiem daną sprawę sądy administracyjne – zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jako sądy pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji – nie mogą przekroczyć granicy danej sprawy (art. 134 p.p.s.a.), tzn. sądy nie mogą uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.2. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).