II FSK 1809/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/09 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1862/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 17 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. W związku z niewniesieniem przez skarżącego odwołania decyzja ta stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 11 września 2007 r. skarżący zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. Kolejnym wnioskiem z dnia 12 stycznia 2009 r. skarżący powołując się na art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpił o stwierdzenie nieważności Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2004 r., jako dotkniętej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 powołanej ustawy. W. O. wywodził, że decyzja z dnia 17 marca 2004 r. była drugą decyzją wydaną w sprawie, bowiem wynik kontroli z dnia 21 stycznia 2004 r. dotyczył opodatkowania tej samej kwoty i w istocie spełniał rolę decyzji podatkowej. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – działając na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2004 r. Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło już do rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja z dnia 17 kwietnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. istnieje w obrocie prawnym, gdyż została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 kwietnia 2008 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 kwietnia 2009 r. W skardze do sądu administracyjnego W. O. wniósł o uchylenie decyzji z dnia 12 sierpnia 2009 r. zarzucając jej naruszenie art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4, art. 249, art. 210, art. 144 § 1 w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący – oprócz dotychczasowej argumentacji – podniósł, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. nie została mu doręczona. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niedoręczenia decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. wyjaśniając, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzony za zgodność z oryginałem duplikat potwierdzenia odbioru wspomnianej decyzji oraz potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia doręczeń Urzędu Pocztowego. Na skutek interwencji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Poczta Polska Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] dwukrotnie udzieliła odpowiedzi organowi (pisma z dnia 4 lipca 2008 r. i 29 sierpnia 2008 r.), że reklamowana przesyłka została doręczona do Biura [...] R. K. i W. (adres pełnomocnika - doradcy podatkowego P. G.) w dniu 23 kwietnia 2008 r. Odbiór kwitował upoważniony pracownik M. J., sekretarka. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przeprowadził postępowanie w celu ustalenia daty doręczenia decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r., a zebrane materiały potwierdzały doręczenie przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 kwietnia 2008 r. Brak było również podstaw do stwierdzenia braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W zakresie odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie skład orzekający uznał stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za prawidłowe. Sąd wyjaśnił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obliguje organ do zbadania wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Działanie takie odpowiada bowiem interesom strony i pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Zdaniem Sądu, za niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której organ ograniczyłby się jedynie do sprawdzenia, czy decyzja jest obarczoną wadą wskazaną przez stronę. Za nieracjonalne uznał zaś twierdzenie skarżącego jakoby organ – dostrzegając podstawę nieważności inną niż podana przez stronę – był obowiązany wszcząć z urzędu odrębne postępowanie. Sąd zwrócił następnie uwagę, że w sentencji decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. nie wskazano, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji nastąpiła ze względu na niewystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że organ uznał, iż przedmiotowa decyzja podatkowa nie była dotknięta żadną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. (utrzymującej w mocy decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak którejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji dodatkowo wyjaśniając, że wynik kontroli nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja, bowiem stanowi on jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu. Zatem wbrew wywodom skarżącego, okoliczność podnoszona przez niego we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. była rozważana w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. Reasumując Sąd pierwszej instancji potwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wniosek skarżącego z dnia 12 stycznia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2004 r. dotyczył sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wobec tego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie. Decyzja merytoryczna wydana w wyniku rozpatrzenia tego wniosku byłaby bowiem dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 marca 2004 r., w oparciu o art. 249 § 1 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej W. O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: ● naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że decyzja ostateczna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 23 kwietnia 2009 r., nie w dniu 26 lutego 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w innym postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzonymi w ramach tej samej sprawy oraz braku w uzasadnieniu ustosunkowania się do argumentacji i zarzutów podniesionych w skardze, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, ● naruszenie prawa materialnego: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię rozszerzającą uprawnienia organów w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, - art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe związane są decyzjami ostatecznymi od momentu ich doręczenia do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie ich nieważności bez względu na zakres złożonego wniosku, - art. 249 § 1 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na możliwości odmowy wszczęcia postępowania w przypadku złożenia kolejnego wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji opartego na innej przesłane określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono, że w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. nie przeprowadzono analizy wszystkich przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie badano przesłanki z pkt 4 tego przepisu. W ocenie strony, brak było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie w oparciu o art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzonym na wniosek możliwe jest wyłącznie badanie wad decyzji wskazanych przez stronę. Analizowanie innych przesłanek nieważności godziłoby bowiem w zasadę trwałości decyzji i wymagałoby wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także fakt doręczenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. argumentując, iż zgodnie z wyjaśnieniami M. J., pracownika kancelarii, decyzja ostateczna w niniejszej sprawie nie została skutecznie doręczona, fizycznie nie została wydana przez PP Poczta Polska, pomimo podpisania zbiorczo na karcie doręczeń. Według autora skargi kasacyjnej za datę doręczenia należało uznać datę wydania pełnomocnikowi uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r., to jest dzień 26 lutego 2009 r., albowiem w tym dniu pełnomocnik skarżącego mógł zapoznać się w pełni z decyzją. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto uwzględniona być nie może. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że skarga kasacyjna nosi cechy braku staranności oraz precyzji przy jej sporządzeniu. W szczególności dotyczy to wskazania w pierwszym w kolejności zarzucie naruszenia przepisów postępowania , że "decyzja ostateczna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi w 23 kwietnia 2009 r.", gdy tymczasem z uzasadnień skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż wskazanymi datami powinny być 17 i 23 kwietnia 2008 r. Nie może być także uznane za zgodne z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim art. 174 tej ustawy, sformułowanie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Autor przywołuje jako naruszone w tej części osnowy skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, które nie są przepisami prawa materialnego. Do tej kategorii przepisów prawa nie mogą być bowiem zaliczone art. 120, art. 212 ani też art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle brzmienia art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie istniały zatem uzasadnione podstawy do sformułowania zarzutu błędnej ich wykładni. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że podważanie prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. jest niezasadne. Świadczy o tym treść uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2174/09. Sąd stwierdził w nim między innymi, że "przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 17 kwietnia 2008 roku doręczono skutecznie pełnomocnikowi strony w dniu 23 kwietnia 2008 roku". Ustaleniem tym Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany w sprawie niniejszej, gdyż powołane wyżej postanowienie jest orzeczeniem prawomocnym. Jeżeli zaś chodzi o odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji, to należało uznać trafność zajętego w tej kwestii stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie może budzić wątpliwości pogląd, że uwzględnienie kolejnego żądania skarżącego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2004 r., tym razem powołującego przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, doprowadziłoby w rezultacie do wydania decyzji obarczonej właśnie wadą w przepisie tym określoną. Żądanie skarżącego dotyczące stwierdzenia nieważności powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wprawdzie wskazujące na wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zostało już bowiem załatwione ostateczną decyzją Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008 r. W przeprowadzonym postępowaniu organ nie odniósł się tylko do przesłanki stwierdzenia nieważności wskazanej przez skarżącego. Organ był bowiem obowiązany do zbadania wszystkich ewentualnych wad decyzji określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc również do oceny wystąpienia w decyzji przesłanki stwierdzenia nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zostało już zajęte w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/GL 808/08 – Lex nr 491577). Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku tym trafnie wskazano między innymi na to, że pogląd ten pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego zawartymi w art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w sentencji.