III SA/Gl 808/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie w upadłości) (zwaną dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...], [...] i [...] r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za te okresy rozliczeniowe oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyżej wymienionych decyzjach wymiarowych wydanych w postępowaniu zwykłym organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: "B" M.P. oraz "C" A.K. W ocenie organów podatkowych ci kontrahenci Spółki byli podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT i istniejącymi jedynie fikcyjnie. Jako podstawę prawną organy powołały się na przepis § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r.), zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organy wskazały na art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) z uwagi na zaniżenie zobowiązań podatkowych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji z dnia [...] r. i [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzuty zawarte w przedmiotowym wniosku strony nie wykazały, że przedmiotowe decyzje naruszają przepisy prawa, a tym bardziej, że naruszają prawo w sposób rażący, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. Od decyzji tej Spółka - reprezentowana przez Syndyka masy upadłości -wniosła odwołanie pismem z [...] r., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 109 ust. 4 i 6, art. 70 § 3-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), 2/ art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 138), 3/ art. 9 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), 4/ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., 5/ art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. Nr 54, póz. 348 z późn. zm.). W odwołaniu tym skarżąca podniosła zarzuty odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" A.K. zarzucając, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że firma "C" jest podatnikiem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem Syndyka, w dniu wystawienia faktur podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w K., gdyż informację taką skarżąca uzyskała w [...]r. z Urzędu Skarbowego w K. Ponadto, jak podniosła skarżąca, w omawianym stanie prawnym nie było obowiązku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej takiej działalności, która nie była prowadzona w sposób stały i ciągły. Według skarżącej obrót paliwami dokonywany przez firmę "C" miał charakter incydentalny, nie stanowił podstawowej działalności tej firmy. W związku z czym firma ta nie miała obowiązku zgłaszania obrotu paliwami do rejestru. Ponadto, zdaniem Syndyka, w chwili dokonywania transakcji, firma "C" nie musiała również posiadać koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ roczna wartość obrotu nie przekraczała [...] EURO w skali roku. W jego ocenie firma "C" posiadała również potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego, w związku z czym nie było podstaw do zakwestionowania wystawionych przez nią faktur. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego - powołując orzeczenie NSA, sygn. akt FSK 40/04, LEX Nr 137872 oraz wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02 (OSNP 2004/11/184) zarzuciła, iż ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych nastąpiło po upływie 3 letniego okresu przedawnienia, ponieważ ostateczna decyzja wydana została dnia [...]r., decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie [...]r. Nie została w tym czasie wszczęta egzekucja. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji. W skardze z dnia [...]r. Syndyk zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1/ art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, 2/ art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), 3/ art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 109 ust.4 i ust.6, art. 70 § 3-5, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 pkt 3 i § 2 pkt 1 O.p., 4/ art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), 5/ art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., 6/ § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. , 7/ art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.). Zarzucając naruszenie wyżej przedstawionych przepisów w uzasadnieniu skargi Syndyk postawił zarzuty odnośnie: - po pierwsze, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez "C" A.K., - po drugie, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" M.P., - po trzecie, ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy odwołał się do wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego i faktur wystawionych przez "C" A.K. stwierdził, iż A.K. jako podatnik podatku od towarów i usług figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego K. – P. od dnia [...]r. W wyniku wizji lokalnej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy K.-K. ustalono, iż A.K. od [...] lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. K., ul. [...] (widniejącym na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach), nie przebywa też pod adresem zamieszkania. Od [...] r. nie składał deklaracji VAT-7 ostatnia deklaracja została złożona za [...]r. Zwrócono uwagę, że powyższe ustalenia wynikają z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia [...] r. Dalej zauważono, że w pismach z dnia [...]r. i [...]r. ten organ podatkowy poinformował, iż A.K. zamieszkały w K. ul. [...] działający pod firmą "C" z siedzibą w K. przy ul. [...] został .wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. w trybie art. 157 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ od [...]r. nie składał deklaracji VAT-7. Powołano się też na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia [...] r., z wynikało również między innymi, iż pomimo zameldowania A.K. nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Nieaktualny był również adres prowadzonej działalności - przy ul. [...] znajdował się: Gabinet [...], Firma "D" oraz prywatne mieszkanie jednego z właścicieli kamienicy. Wskazano, że według danych zawartych w Krajowym Centrum Informacji Kryminalnych począwszy od [...] r. A.K. był wielokrotnie karany, a w [...] r. był poszukiwany listem gończym. Zwrócono też uwagę, że z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, iż przedmiotem działalności firmy "C" było pośrednictwo finansowe, pośrednictwo w handlu nieruchomościami, usługi porządkowe, usługi budowlane, handel hurtowy artykułami spożywczymi i chemicznymi, a przedmiot działalności nie dotyczył działalności objętej koncesjami i innymi przepisami ustaw szczególnych. Natomiast zauważono, że według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z dokumentów posiadanych przez Urząd wynika, iż podatnik wykonywał usługi budowlane. Według organu odwoławczego ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dowodził, iż aktywność gospodarcza firmy "C" sprowadzała się do figurowania w ewidencji działalności gospodarczej i do nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Zauważono, że w orzeczeniu z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym, według organu odwoławczego, za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym, czyli z punktu widzenia prawa podatkowego istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Mając na uwadze opisany stan faktyczny, jak i cytowane orzeczenie NSA, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, iż "C" A.K. jest podmiotem faktycznie nieistniejącym, w związku z czym podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten pomiot nie podlegał odliczeniu na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Odnosząc się do zarzutów Syndyka, że Urząd Skarbowy ustalił w [...] r. na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, iż "C" od [...] lat nie prowadzi działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że taką informację Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. przekazał bowiem organom podatkowym w piśmie z dnia [...] r., gdzie podano, iż w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej ustalono, iż od [...] lat A.K. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W odpowiedzi na zarzut, iż skarżący w [...] r. uzyskał telefonicznie informację z Urzędu Skarbowego, iż A.K. jest zarejestrowany jako podatnik VAT tutejszy organ stwierdził, iż zarzut ten nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska wobec okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie z tego, że: - Spółka posiada faktury zakupu wystawione przez firmę "C" K. ul. [...] - natomiast według ustaleń organów podatkowych w tym okresie pod wskazanym adresem A. K. nie prowadził działalności gospodarczej, - A.K. nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od [...]r., - z zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności firmy "C" było pośrednictwo finansowe, pośrednictwo w handlu nieruchomościami, usługi porządkowe, usługi budowlane, handel hurtowy artykułami spożywczymi i chemicznymi. Natomiast dokumenty posiadane przez Urząd Skarbowy K.-P. wskazywały, iż A.K. wykonuje usługi budowlane, - ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez firmę "C" za [...]r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Syndyka, że obrót paliwami dokonywany przez firmę "C" miał charakter incydentalny, nie stanowił podstawowej działalności tej firmy i że w związku z tym firma ta nie miała obowiązku zgłaszania obrotu paliwami do rejestru, i nie musiała również posiadać koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zaznaczono, że z przepisów regulujących działalność gospodarczą wynika, iż przesłanką legalnego podjęcia działalności gospodarczej był obowiązek nie tylko wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, lecz również zgłoszeniu podlegało rozszerzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Według organu sam brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej o prowadzonym obrocie paliwami nie przesądza o nieważności wystawianych faktur, lecz w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta w powiązaniu z pozostałymi faktami (tj. nie składania deklaracji VAT i nie odprowadzania podatku przez firmę "C", nie prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od [...] lat - wpisanym na wystawionych fakturach VAT - brak miejsca prowadzonej działalności) wskazuje, iż aktywność gospodarcza danego podmiotu sprowadzała się do figurowania w ewidencji działalności gospodarczej i do nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy zauważył, że podnoszona w odwołaniu okoliczność, że obrót paliwami nie stanowił dla "C" działalności gospodarczej prowadzonej w sposób stały i ciągły i miał charakter incydentalny nie znajduje potwierdzenia w sytuacji, gdy firma "C" wystawiła w [...] r.: - [...] faktur w czerwcu na kwotę netto [...] zł., VAT [...] zł, - [...] faktur w lipcu na kwotę netto [...] zł., VAT [...] zł, - [...] faktur w sierpniu na kwotę [...] zł., VAT [...] zł. Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy zaznaczył, że skoro organy podatkowe wykazały, że "C" A.K. jest podmiotem faktycznie nieistniejącym (tj. podmiotem formalnie zarejestrowanym, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, podmiotem stwarzającym tylko formalnie pozory istnienia) w sprawie znalazł zastosowanie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którym faktury wystawione przez przedmiotową firmę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" M.P. zwrócono uwagę, iż w dniu [...]r. firma FHU "B" – P.M. przesłała na adres Urzędu Skarbowego w S. dokument zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a także dokument zgłoszenia aktualizującego NIP-1. Z uwagi na ustalenia organu podatkowego, iż podane przez M.P. w dokumentach rejestracyjnych dane (miejsce zamieszkania i miejsce siedziby Firmy "B") były fikcyjne, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...]r. odmówił wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5) oraz dokonania rejestracji jako podatnika podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, iż pogląd - zgodnie z którym wydanie zgłoszenia rejestracyjnego miało w danym przypadku jedynie charakter deklaratoryjny, a podatnik od chwili zgłoszenia rejestracyjnego do momentu wydania decyzji odmownej był uprawniony do wystawiania faktur VAT - należy uznać za błędny. W tym zakresie powołał się na art. 9 ust. 1 i art. u.p.t.u. z 1993 r. Nie uznał też za zasadnych zarzutów naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, VI Dyrektywy oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego przez delegację ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli wydania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. j Odpowiadając na powyższe zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, iż wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. działają na podstawie i w granicach prawa.. Zdaniem organu pod pojęciem "prawo" należy rozumieć "obowiązujące prawo", co oznacza, iż wszystkie organy władzy publicznej zobowiązane są do oceny przepisów prawnych pod względem ich obowiązywania, a nie badania czy dany przepis był wydany w granicach, czy też poza granicami delegacji ustawowej, co zresztą wykracza poza zakres kompetencji tych organów. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe przed zastosowaniem danego przepisu mogą jedynie ocenić, czy dany przepis jest (był) obowiązujący w okresie jego zastosowania. Natomiast, według organu, jakikolwiek pogląd tych organów na temat konstytucyjności stosowanego przepisu nie ma żadnej doniosłości prawnej - nie mają one bowiem, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań l prawnych do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności danego przepisu z Konstytucją. Zdaniem organu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję musiał zbadać, czy w omawianym okresie zastosowane przepisy miały moc obowiązującą, czy też nie. Zatem skoro w badanym okresie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. miał moc obowiązującą - nie został uznany przez uprawniony do tego organ za niezgodny z Konstytucją - brak było podstaw do kwestionowania jego zastosowania przez organy podatkowe. Jednocześnie organ zauważył, iż powołany wyżej przepis wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., co oznacza, iż twierdzenie Syndyka, iż ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o przepisy wykonawcze było nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego wskazano, że przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego z 2002 r., tj. stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., wobec czego nie jest możliwe uwzględnienie przepisów prawa europejskiego w niniejszej sprawie. Zastosowanie Dyrektywy VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa W świetle wyżej stwierdzonego stanu faktycznego - w ocenie organu odwoławczego - zasadnym było również ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. z uwagi na zaniżenie zobowiązań podatkowych (w rozliczeniach za [...] i [...]r. również ze względu na zawyżenia różnic podatku do przeniesienia na miesiąc następny). Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to organ odwoławczy zauważył, że trzyletni termin przedawnienia (obowiązujący w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres [...], [...], [...], [...]r. upływał [...]r., a w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten okres, która została skutecznie doręczona stronie w dniu [...]r., tj. przed upływem okresu przedawnienia. Zaznaczono przy tym że decyzja organu odwoławczego została wydana w [...] r., a z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona przed okresem przedawnienia ma być decyzją ostateczną. W ocenie organu o przedawnieniu w przedmiotowej sprawie można by mówić wówczas, gdyby decyzja organu odwoławczego zmieniała wysokość "sankcji podatkowej" (ustalonej dla podatnika). Natomiast przedmiotowa decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych przez ten organ. Podsumowując organ stwierdził, że w świetle przedstawionej argumentacji należy uznać, że decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiednio z dnia [...]r. i [...]r. orzekające w sprawie podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...]r. zostały wydane bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa, czyli że odmowa stwierdzenia ich nieważności była zasadna. Na rozprawie dnia [...]r. Syndyk wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. zgłoszenie w charakterze podatnika nie podlega ocenie i winno być przyjęte, a podatnik zarejestrowany. Wskazał, że z przepisów ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że tylko podatnik zarejestrowany ma prawo wystawić fakturę. Zdaniem Syndyka, z przepisów wynika, że każdy kto jest podatnikiem zgodnie z art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. ma obowiązek wystawić fakturę bezwzględnie na to czy jest zarejestrowany czy nie. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że nie każdy wniosek rejestracyjny musi być przyjęty. Nie można bowiem rejestrować podatników, którzy podają nieprawdziwe lub fikcyjne dane. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej własnej decyzji z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., którą organ ten określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. Przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W przedmiotowej sprawie większość zarzutów kierowanych przeciwko decyzjom wymiarowym, a zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności, odwołaniu i skardze należało uznać za zarzuty co do istoty sprawy mogące być zgłoszone i ocenione ale w postępowaniu zwykłym i odpowiadającym mu postępowaniu sądowoadministracyjnym. Te które należało ocenić z punktu widzenia istnienia podstaw stwierdzenia nieważności organy oceniły w trybie nadzwyczajnym. Dodatkowo organ odwoławczy nie kwestionował tego, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się ogólnie do tego, czy w sprawie, jego zdaniem istniały inne wady niż rażące naruszenie prawa. Organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. Po pierwsze, skoro można z urzędu (art. 248 § 1 O.p.), bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania ad maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu prawnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po drugie, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy materialnej) O.p., które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, LEX nr 317355; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 807/05; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, LEX nr 187489 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Poza tym słusznie zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, LEX nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Przy odmiennym poglądzie w pierwszej kolejności mogłoby to być tyle decyzji ile jest przesłanek, a nawet więcej, gdyż w przypadku np. rażącego naruszenia prawa można by było orzekać za każdym razem w stosunku do innego przepisu. Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Należy zgodzić się z tym, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Drugie z takich orzeczeń zawsze będzie obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie Syndyk we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, czyli wadę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i do zaistnienia tej wady odniósł się organ pierwszej instancji. W odwołaniu powtórzono zarzuty, na które powoływano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmowy stwierdzenia nieważności organ odwoławczy stwierdził, że decyzjom wymiarowym z dnia [...] r. i [...] r. "nie można przypisać kwalifikowanej niezgodności". Tym samym uznał, że ostateczne decyzje nie tylko nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ale też nie wystąpiły inne wady kwalifikujące decyzje wydane w zwykłym postępowaniu do stwierdzenia ich nieważności. W uzasadnieniu skargi Syndyk wyraźnie wskazał także na drugą przesłankę stwierdzenia nieważności, a mianowicie wydanie decyzji wymiarowych bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) w zakresie obowiązywania przepisów ustawy i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy zachodzi konieczność wyjaśnienia pojęć "bez podstawy prawnej" i "rażącego naruszenia prawa". Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., III SA/Wa 2548/2005, LEX nr 198883 oraz L. Guzek Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, ale które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (zob. Z. Kmieciak, Glosa 2000/2/6; uwaga 2.2. komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II oraz uwaga 8 komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Generalnie w praktyce sądowej przyjmuje się podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Poza tym należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). Z istnieniem tych przesłanek stwierdzenia nieważności strona skarżąca wiązała zarzut sprzeczności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym wskazywała na brak podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie przez organy podatkowe w trybie zwykłym. W związku z tym Sąd musi w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy na dzień wydania ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. zastosowany przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. był sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Odnośnie tej kwestii należy zauważyć, że warunki, jakim na tle Konstytucji RP muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach w szczególności wdanych w sprawach podatkowych, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Pełnej i zwięzłej analizy w tym zakresie dokonał NSA w uzasadnieniach wyroków z dnia 24 października 2006 r., I FSK 112/06 (ONSAiWSA 2007/6/147, POP 2007/4/59, M. Podat. 2007/8/44) i z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1075/05 (LEX nr 250329), którą można przytoczyć w całej rozciągłości. Sądy te zwróciły uwagę, że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa w dziedzinie opodatkowania obowiązuje zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy w normowaniu: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji RP należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK-ZU 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo więc, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdzał to również - obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 § 2 O.p., stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 O.p., definiującego pojęcie ustaw podatkowych, wynika, że to właśnie w ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 O.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 O.p. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, że określenie podmiotu i powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego pojawienia się) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej. Do wniosków takich można dojść również uwzględniając przepis art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, wraz z wyznaczeniem momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel więc ma prawny obowiązek opłacania podatków, jeśli obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Tym samym należy zgodzić się z ogólnymi twierdzeniami Syndyka, że unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji RP wymagania co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04, Prokuratura i Prawo 2005/2/41). Niewątpliwie zatem, w świetle przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, określenie podmiotów opodatkowanych i momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), powinno nastąpić w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy. Stanowienie przepisów wykonawczych niezgodnych z zasadami konstytucyjnymi nie uzasadnia sama potrzeba przeciwdziałania patologiom występującym na rynku paliw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/2002 (OTK-A 2004/11/119) stwierdzając niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) z art. 217 Konstytucji RP, odnosząc się do uwag przedstawicieli Ministra Finansów co do celu kwestionowanej regulacji, która miała przeciwdziałać takim patologiom, stwierdził, że ten słuszny cel nie mógł być w żadnym razie realizowany za pomocą niekonstytucyjnych środków oraz że niedostateczność regulacji nie mogła być usuwana w drodze aktu podstawowego. Jeśli chodzi o upoważnienie ustawowe, to Konstytucja RP formułuje szczegółowe warunki. Zgodnie z jej art. 92 ust. 1 rozporządzenia winny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (OTK-ZU 1997/7/156) i z dnia 14 grudnia 1999 r., K 10/99 (OTK-ZU 1999/7162) podkreślał, że wobec kategoryczności sformułowania art. 92 ust. 1 Konstytucji RP za niewątpliwe należy uznać, że każde upoważnienie ustawy, w którym nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją RP. Brak owych wytycznych stanowi warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji RP, zostaną spełnione. Dalej Trybunał stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji RP) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego oraz wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Skoro bowiem art. 92 ust. 1 mówi o "wytycznych dotyczących treści aktu", to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu uregulowania, które ma być zawarte w rozporządzeniu. Podkreślono ponadto, że "wytyczne" nigdy nie mogą mieć czysto blankietowego charakteru. Ważne jest przy tym, czy sposób sformułowania wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami co do wyłączności ustawy i nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie. Rozpatrując w niniejszej sprawie istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowych w ramach zastosowanego przepisu wykonawczego, a tym samym rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, co następuje. W spornych okresach przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Przepis art. 25 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien uwzględnić w szczególności: 1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, 2/ przebieg realizacji budżetu państwa, 3/ sytuację gospodarczą państwa, 4/ specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji: 1/ w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), 2/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), 3/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), 4/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.). Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. W związku z tym wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej. Nie można zasadnie twierdzić, że analizowane przepisy są niejasne lub sprzeczne z regulacjami ustawowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Z samego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcja, na którą wskazuje, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący". Poza tym, jeśli chodzi o zgodność z Konstytucją RP powyższego upoważnienia ustawowego i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie określających przypadki kiedy nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, to należy podkreślić, że TK wypowiadał się kilkakrotnie. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03 OTK- A 2004/4/33), na który powołał się Syndyk między innymi orzeczeniami TK, dotyczył wprawdzie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., ale w powiązaniu z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. W związku z tym należy stwierdzić, że skutki orzeczenia TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się; po pierwsze, wyłącznie do innego przypadku o elemencie formalnym, a mianowicie posiadania faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej u sprzedawcy, niż występujący w przedmiotowej sprawie, a uregulowanego w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., a po drugie, że niekonstytucyjność tego przepisu wynikała z określonego otoczenia normatywnego ukształtowanego brzmieniem przepisu art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. Na ograniczony skutek powyższego wyroku zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06, LEX nr 262731, z dnia 4 lipca 2006 r. I FSK 1044/05, LEX nr 293205, z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 259/05, LEX nr 187961, z dnia 14 października 2005 r. I FSK 9/05, LEX nr 173293 i z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 433/04, LEX nr 294167). W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. NSA nawet dodatkowo podkreślił, z czym należy się zgodzić, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary, czyli utożsamianie odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Reasumując ten zakres rozważań należy zauważyć, że w niniejszej sprawie w danych okresach rozliczeniowym formalnie istniały przepisy materialne zawarte w art. 24 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Nie zostały one uchylone ani nie utraciły mocy w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym istniały podstawy prawne do wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie nie doszukał się przesłanki do stwierdzenia nieważności tych ostatecznych decyzji, wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Nie można też zarzucić, że organy podatkowe stosując przepisy prawa materialnego rażąco naruszyły prawo. W tym miejscu należy przypomnieć, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06, LEX nr 281145). Jeśli chodzi o wykładnię pojęcia "podmiot nieistniejący", co ma znaczenie przy konstrukcji zakresu podmiotowego prawa do odliczenia uregulowanego w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez A.K., to należy zgodzić się też z organem odwoławczym, że jest to nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Sąd podziela poglądy orzecznictwa w tym zakresie wyrażone w szeregu orzeczeniach (zob. wyroki publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl: NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35). Podobnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano, że podmiot "nieuprawniony" do wystawiania faktur VAT, to podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (zob. wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06, z dnia 14 marca 2007 r., I FSK 492/06; z dnia 22 marca 2007 r., I FSK 185/06 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05, opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., I SA/Łd 1886/06, LEX nr 229673 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559). Organy podatkowe mogły reprezentować taki pogląd. W przedmiotowej sprawie słusznie organy przyjęły, że M.P. nie był podatnikiem zarejestrowanym, gdyż decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy odmówił wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-5) dla tego podmiotu oraz dokonania jego rejestracji jako podatnika VAT. Jak ustaliły organy nastąpiło to z tej przyczyny, że podane przez niego dane (miejsce zamieszkania i miejsce siedziby firmy "B") okazały się fikcyjne. Jeśli chodzi o przedawnienie do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, to należy stwierdzić, że organy stosując termin trzech lat w stosunku do wydania i doręczenia tej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w ogóle nie naruszyły prawa, czyli nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w tej części. Jak wynika z art. 68 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), który miał zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że przedawnienie do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie nastąpi wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji zostanie doręczona przed tym terminem, ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna już ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji wydanie i doręczenie decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji po tym terminie nie ma znaczenia dla przedawnienia. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem [...]r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed tym terminem, a mianowicie odpowiednio dnia [...] i [...] r. Nie został też naruszony przepis materialny będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzn. art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd nie doszukał się również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych ze względu na rażące naruszenie przepisów procesowych, o co wnosił Syndyk. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych ze względu na brak wystąpienia podstaw z art. 247 § 1 O.p. nie naruszył prawa. Postępowanie przeprowadzone w tym trybie nie posiadało też wad kwalifikujących do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.