II FSK 1835/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1037/16 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1037/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym załączone do akt sprawozdanie Parafii w S. nie spełniało wymogów, jakim winien odpowiadać taki dokument, aby skarżący mógł skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie to nie zawiera jakiejkolwiek daty, opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisane tym celom kwoty, a brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że takie ogólne sformułowania zawarte w sprawozdaniu, bez wskazania jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Tego rodzaju informacje nie poddają się weryfikacji, skoro nie wskazano nawet gdzie dokonywano zakupów towarów, które były wykorzystane w akcjach charytatywnych. Sąd I instancji podkreślił wymóg złożenia w odpowiednim terminie sprawozdania z wykorzystania podarowanych środków, przy czym sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł P.G. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. dalej: "ustawa kościelna") w zw. z art 26 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") polegające na uznaniu, że sprawozdanie, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie musi zawierać bardzo szczegółowe informacje, w tym dane osób uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła Katolickiego, co nie wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że sprawozdanie, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie musi zawierać dane obdarowanych osób również w przypadku bezdomnych, co stanowi wymóg niemożliwy do spełnienia z uwagi na brak po stronie parafii w S. odpowiednich instrumentów prawnych pozwalających jej ustalić w sposób wiarygodny te dane; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z ust. 7 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie odliczenia od podstawy obliczenia podatku w kwocie spornej darowizny traktowanej jako darowizny na cele kultu religijnego, mimo spełnienia warunków ustawowych dla takiego odliczenia. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, którą zaprezentowały organy z pominięciem przepisu art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") i tym samym poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 Ustawy Kościelnej, a przez to prawidłowo zebrał i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego oddalenia skargi; - naruszenie przez Sąd przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z ust. 7 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko w oparciu o zarzuty przedstawione w skardze do Sądu mimo, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz poprzez oddalenie skargi mimo, że naruszone zostały przez organy przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 188 oraz 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności są zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zauważyć też należy, że w rozpatrywanym przypadku zakres postępowania podatkowego, jakie obowiązane były przeprowadzić organy, zdeterminowany jest w dużej mierze treścią mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych, opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności wypada jednakże przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wymogi dotyczące budowy skargi kasacyjnej zostały skonkretyzowane w art. 176 § 1 P.p.s.a. Szczególne znaczenie ma realizacja nakazu przytoczenia w takiej skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I FSK 756/14; powołany wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w ramach niniejszego uzasadnienia jest dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Prawidłowo formalnie zredagowana skarga kasacyjna winna precyzyjnie wskazywać, jakie przepisy w ocenie jej autora zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny i na czym naruszenie to ma polegać. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów (wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., II FSK 1522/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym wszystkim warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, wskazanych wyżej wymogów nie spełniają zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z ogólnego stwierdzenia strony, że sąd pierwszej instancji przyjął błędna ocenę stanu faktycznego sprawy, którą zaprezentowały organy z pominięciem art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, oraz art. 121 § 1 (zarzuty te powiązano z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.), nie wynika na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów i dlaczego uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności (dot. faktu przeprowadzenie przez ks. W.P. podczas sprawowania funkcji proboszcza parafii w S. wielu akcji charytatywnych dostrzeżonych i uhonorowanych przez władze publiczne, edukacji kulturalnej dzieci z rodzin patologicznych - wycieczki w B., działalność sióstr środowiskowych wspierających pomocą osoby samotne i chore, zakupu żywności dla bezdomnych) nie naprowadzają na konkretne regulacje procesowe, którym miałby uchybić sąd pierwszej instancji. Zauważyć należy, że organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia zaistnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Przesłuchany w charakterze świadka ks. W.P. nie podał żadnych, na tyle dokładnych danych, aby przyjąć, że podane w sprawozdaniu zdarzenia w określonym wymiarze czasowym, osobowy i kwotowym miały miejsce. Odnośnie pomocy charytatywnej świadczonej w parafii przez siostry zakonne z Zakonu S. ustalono, że skierowane przez zakon do pracy w parafii S.siostry zakonne były zatrudnione w charakterze opiekunek parafialnych, w ich zakresie zadań było odwiedzanie chorych, praca w świetlicy parafialnej. W ocenie przełożonej Domu Zakonnego opieka nad chorymi była realizowana od strony duchowej, tj. polegała na przygotowaniu do sakramentu. Przełożona Domu Zakonnego podała także, że siostry opuściły zgromadzenie i nie zna ich aktualnych adresów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie jest tak, że organ podatkowy żąda w zakresie weryfikacji zasadności odliczenia spornej ulgi podatkowej tylko informacji, których obdarowany dostarczyć nie może, lub których ujawnienie i przekazywanie mogłoby zostać uznane za sprzeczne z prawem. Otóż w odniesieniu do wyjazdu dzieci w B. organ podatkowy nie obstawał przy wskazaniu danych personalnych dzieci uczestniczących w tym wyjeździe. Wskazał, że nie można było ustalić, w oparciu o sprawozdanie sporządzone przez obdarowaną parafię i przeprowadzone czynności daty wyjazdu, organizatora i destynacji. Również w odniesieniu do działalności charytatywnej skierowanej do osób chorych, samotnych czy bezdomnych jako warunek niezbędny uznania takiego wydatku organ nie domagał się podania danych osobowych wszystkich beneficjentów, ale wskazania chociażby, że miały miejsce określone co do czasu, miejsca i rodzaju zakupy, które zostały spożytkowane na rzeczoną działalność, jak również wskazanie osób, które tą działalność wykonywały, i mogłyby potwierdzić jej wymiar. Podjęte przez organ podatkowy w odniesieniu do wyżej wskazanych okoliczności działania należy uznać za wypełniające wymogi wynikające z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zaś ocena tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wypełniała normę wynikająca z art. 191 O.p. W konsekwencji uznać należy, że sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych nie pozwala na podważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez WSA w Łodzi za podstawę orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zawiera ono konieczne elementy, pozwalające zarówno stronie, jak i sądowi kasacyjnemu na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W tej kolejności należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, mając na uwadze uzasadnienie dwóch pierwszych zarzutów sformułowanych w pkt 1, oraz treśc art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., że obejmują one błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tylko art. 55 ust. 7 ustawy kościelne. Naruszenie zaś art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zarzut odrębny i tak też zostanie ocenione. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (...)". Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem. Art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wprowadza tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: - kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz - obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Poza sporem jest, że podatnik przekazał na rzecz parafii dary na cele charytatywno – opiekuńcze w kwocie 30 000 zł. Organy nie kwestionowały przyjęcia całej kwoty przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii potwierdzenia jej odbioru. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa kościelna w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - rzeczywiste przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie. Poprawne sprawozdanie stanowi relację z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone cele, a nie ogólne wskazanie celów. Zdaniem NSA składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno obejmować dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, w tym ustalenie, co najmniej pośrednie, beneficjentów rzeczywiście udzielonej pomocy przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Pod takim właśnie kątem organy winny prowadzić postępowanie dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wypływające z art. 122, 187 § 1 czy też 191 O.p. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 891/10, z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2049/14), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to, co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Zastrzec tutaj jedynie należy, że nie zawsze jest tutaj konieczne i możliwe wskazanie konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby/grupy osób w określonym czasie i miejscu w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno – opiekuńczym rzeczywiście było przekazane. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku złożenia sprawozdania nieodzwierciedlającego rzeczywistego wydatkowania środków darowizny, wprowadzającego darczyńcę w błąd. Jeżeli natomiast przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika sprawozdania, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko (wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa) udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (wyrok NSA z 16 października 2009 r., II FSK 849/08). Reasumując, ulga podatkowa uregulowana w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z niej, uzależnione jest również od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy - w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny - sprawozdaniem. Skoro zatem warunkiem konkretyzacji uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków darowizny na preferowane cele, organy podatkowe - dokonując oceny prawa podatnika do skorzystania z tej ulgi - uprawnione są do weryfikowania sposobu realizacji tego celu przez obdarowanego za pomocą dostępnych instrumentów procesowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że określony w sprawozdaniu cel nie został zrealizowany, skutkować winno wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. bez uwzględnienia całości (lub części) ulgi podatkowej, wykazanej uprzednio przez podatnika w deklaracji podatkowej. Odnotować należy także pogląd, zgodnie z którym: darczyńców mogą dotknąć negatywne konsekwencje sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania w sposób nieodpowiadający wymogom, stawianym przez organy podatkowe (i aprobowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych). Niemniej skorzystanie z omawianego typu zwolnienia podatkowego leży wyłącznie w gestii podatników, którzy winni brać pod uwagę uwarunkowania prawnie bezpiecznego z niego skorzystania, a także łączące ich z obdarowanym więzy zaufania. Ponadto obowiązek przedstawiania przez kościelne osoby prawne właściwego co do treści sprawozdania z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynika nie tylko z prawa podatkowego, ale także z prawa kościelnego. Zgodnie bowiem z kanonem 1287 § 2 Kodeksu prawa kanonicznego z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła zarządcy powinni przedstawiać odpowiednie sprawozdania, według norm, które określić powinno prawo partykularne. Powinność przedstawiania przez kościelne osoby prawne sprawozdania odpowiedniego, a więc odpowiadającego celom, jakim ma służyć, ma także umocowanie w wymienionym akcie prawa kościelnego. (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., II FSK 3245/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. łączący się z naruszeniem przepisów o postępowaniu, a to z zarzutem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z ust. 7 pkt 1) u.p.d.o.f. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że skoro nie zostały spełnione warunki skorzystania z ulgi określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej to mając na uwadze niesporny fakt przekazania darowizny na działalność kościelna należało przyjąć, że podatnik miał prawo rozliczyć tę darowiznę w ramach ulgi przekazanej na cele kultu religijnego. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że darowizna zdziałana przez P.G. i odliczono od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozliczeniu za rok 2010 nie służyła realizacji kultu religijnego lecz przeznaczona była na działalność charytatywno – opiekuńczą. Organ podatkowy, tak jak i Sąd administracyjny, nie mogą zastępować podatnika w zakresie wskazania, z jakiej ulgi i w jakiej wysokości podatnik chce skorzystać. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie rozważa, z której z potencjalnie możliwych ulg podatnik mógłby skorzystać, ale weryfikuje, czy podatnik spełnił przesłanki skorzystania z konkretnej ulgi wskazanej w zeznaniu podatkowym. Fakt, że organ podatkowy kwestionując zasadność skorzystania ze wskazanej przez podatnika ulgi nie rozliczył danego wydatku w ramach innej ulgi podatkowej, nie stanowi naruszenia prawa, które Sąd I instancji powinien uwzględnić z urzędu, kierując się art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.