II FSK 186/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 468/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 468/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy A.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., sierpień, wrzesień, październik 2001 r., czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 r. oraz marzec 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia przyjęto następujący stan faktyczny sprawy; wnioskiem złożonym w dniu 30 marca 2011 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowych spłacanych w ramach udzielonego w 2009 r. układu ratalnego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz opisał zdarzenia, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem, a także upadku prowadzenia działalności gospodarczej i likwidacji młyna. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe są wynikiem nie otrzymania zapłaty od kontrahentów. 2. Decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji opisał sytuację materialną podatnika wskazując, że wyczerpuje ona przesłankę ważnego interesu podatnika wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "ustawa Ord. pod.") Świadczy o tym sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny. Podatnik jest właścicielem domu jednorodzinnego zbudowanego przed 1939 r. i samochodu osobowego marki Skoda Felicja (rok produkcji 1999) zakupionego w 2010 r. za 2000 zł, Łączne dochody podatnika i jego żony z tytułu otrzymywanych emerytur to kwota 1.701 zł miesięcznie. W deklaracji podatkowej PIT-37 za 2011 r. Skarżący wskazał, że rocznie uzyskuje przychód z tytułu emerytury w wysokości 19.432,60 zł, a żona w kwocie 10.550,62 zł. Wykazane w oświadczeniu wydatki eksploatacyjne to kwota 492 zł miesięcznie (energia elektryczna, gaz, woda, telefon, Internet). Skarżący podniósł nadto, że spłaca kredyt w wysokości 252 zł miesięcznie. W złożonym oświadczeniu majątkowym wskazał także, że jego syn P.K. jest bezrobotny i poszukuje obecnie pracy. Podatnik ma 69 lat, choruje na serce, jest po przebytej operacji, został zakwalifikowany do wszczepienia endoprotezy. Miesięcznie podatnik wydaje na zakup lekarstw 150 zł. Po uwzględnieniu wskazanych przez podatnika wydatków pozostaje mu kwota 800 zł. Skarżący jest również zobowiązany, na podstawie decyzji, do spłacania zaległości w podatku VAT w ratach po około 150 zł miesięcznie. Oprócz przedmiotowych zaległości podatnik jest zadłużony w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Organ pierwszej instancji nie stwierdził jednak wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, wskazując jednocześnie, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelność, niewypłacalność, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej i nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi podatkowej. Organ podkreślił, że podatnik realizuje układ ratalny a umorzenie zaległości stanowiłoby jednak zbyt daleko idące uprzywilejowanie podatnika. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego opierając się na tym samym zgromadzonym materiale dowodowym uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. Dodatkowo wyjaśnił, że Skarżący posiada jeszcze dwóch dorosłych synów, którzy w przypadku problemów finansowych powinni wspierać rodziców. Zdaniem organu wyższego stopnia z akt sprawy nie wynika, aby Strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Mając na uwadze przyczynę powstania zaległości podatkowych tj. świadomego nieodprowadzania podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził brak wystąpienia drugiej przesłanki, ważnego interesu publicznego. 4. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika i jego rodziny oraz interesu publicznego. Podobnie jak w odwołaniu, wskazał na trudną sytuację finansową i zdrowotną swojej rodziny. Ponadto na rozprawie pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja organu wyższego stopnia narusza prawo procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zawarty w artykule 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. sformułowanie, że "organ podatkowy może umorzyć" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, które polega na prawidłowym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także rozważeniu wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. W takim przypadku Sąd nie ocenia rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, lecz poprawności postępowania. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Sąd administracyjny wskazał, że przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87). Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856, czy wyrok z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01; POP 2004, z. 4, poz. 88). Z kolei "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Jak słusznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ I instancji oceniając sytuację materialną i zdrowotną Skarżącego, szeroko ją opisując, nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, Nie stwierdził natomiast wystąpienie ważnego interesu publicznego, wskazując jednocześnie, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelność, niewypłacalność, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej i nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi podatkowej. Z decyzji tej wynika, że organ I instancji przeanalizował wszystkie okoliczności przedstawione przez podatnika tj. sytuację materialną, zdrowotną czy też przyczynę powstania zaległości podatkowych. Z kolei organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, dysponując takim samym materiałem dowodowym jak organ I instancji wyprowadził odmienne wnioski zarówno co do przyczyny powstania zaległości jak i ważnego interesu podatnika. Organ I instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona nie otrzymała zapłaty za sprzedane towary lecz mimo tego nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Uznał tym samym, że strona sama przyczyniła się do powstania zaległości. Z taką oceną organu II instancji materiału dowodowego nie można się zgodzić, bowiem już we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 29 marca 2011 r. skarżący wskazywał, że powstałe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług są wynikiem nie dokonania zapłaty przez jego kontrahentów. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że nie można było się zgodzić z dokonaną przez organ odwoławczy oceną materiału dowodowego w sprawie, że "podatnik świadomie nie odprowadził pobieranego w cenie podatku, mimo że dysponował takimi środkami". Brak jest bowiem w aktach sprawy dowodów potwierdzających stanowisko organu wyższego stopnia, co do działania podatnika, polegającego na przyczynieniu się do powstania zaległości podatkowych. W ocenie Sądu takie działanie organu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ord. pod.), zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.) w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zauważył ponadto, że organ odwoławczy opierając się na tym samym materiale dowodowym, w szczególności na sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżącego, uznał, przeciwnie niż organ pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Takie działanie organu w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszały przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 234 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Używane w odniesieniu do rozstrzygnięć merytoryczno-reformatoryjnych podejmowanych w wyniku wniesienia jednego z typów odwołań administracyjnych (w przypadku naszego systemu prawa - decyzji wydawanych w ramach administracyjnego toku instancji) określenie reformationis in peius tłumaczone jest zwykle jako "zmiana na gorsze", "zmiana na niekorzyść" lub "zmiana na szkodę". Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Sąd wskazał również, że wprawdzie w orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 ustawy Ord. pod., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na przykład poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie NSA sprawy zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153. poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 234 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy orzekający w sprawie naruszył zakaz reformationis in peius; 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy orzekający w sprawie nie zbadał w sposób właściwy przesłanek uprawniających Skarżącego do przyznania mu ulgi podatkowej; 6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 7) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius. Po pierwsze nie można mówić (w ramach tak podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji) o kwotowym wymiarze rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie udzielił bowiem podatnikowi wnioskowanej ulgi lecz odmówił umorzenia zaległości podatkowych ciążących na podatniku. W wyniku podjęcia takiego rozstrzygnięcia zakres zobowiązań ciążących na stronie nie zwiększył się, ani nie uległ zmniejszeniu. Także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w żaden sposób nie odnosiło się do kwoty zobowiązania ciążącego na Skarżącym. Po wtóre organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zatem w skutek rozpatrzenia odwołania - nie zmienił w żaden sposób sytuacji prawnej podatnika, a tym bardziej jej nie pogorszył. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny występujący w sprawie uznając, że doszło w sprawie do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius z uwagi na to, iż "korzyścią określoną w art. 234 ustawy Ord. pod. na tle przedmiotowej sprawy było wystąpienie korzystniejszej oceny stanu faktycznego w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika przez organ pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 9. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przystępując do rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. Na wstępie wskazać należy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 ustawy Ord. pod. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" bądź "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. 10. Spór w sprawie dotyczy tego czy istniały podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego ze względu na naruszenia zasady zakazu reformationis in peius oraz tego czy organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu kasacyjnego trudno w przedmiotowej sprawie mówić o naruszeniu powyższej zasady a także uznać, że inna ocena stanu faktycznego przez organ odwoławczy skutkowała obowiązkiem uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej w trybie uznania administracyjnego. Podnieść należy, iż w myśl art. 127 ustawy Ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Wskazać należy, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Zważywszy powyższe stwierdzić należy, że organ ponownie oceniając przesłanki "ważnego interesu publicznego oraz podatnika" mógł dokonać innej niż organ pierwszej instancji ich oceny w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz aktualnego oświadczenia podatnika o jego sytuacji majątkowej. 11. Na podkreślenie zasługuje także to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie niezależnie od tego, czy jest to rozstrzygnięcie pozytywne czy negatywne dla podatnika, nie stwarza stanu res iuidicata, a każda sprawa (zapoczątkowana nowym wnioskiem) prowadzona jest w oparciu o nowy stan faktyczny sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i osobistej podatnika (przyczyny powstania zaległości pozostają bowiem zazwyczaj te same jeżeli przedmiotem wniosku są te same zaległości podatkowe) i na tej podstawie ustalenie czy w sprawie wystąpiła, któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a ustawy Ord. pod. Dlatego też organy podatkowe w każdym przypadku złożenia kolejnego wniosku w sprawie powinny opierać się na aktualnym oświadczeniu majątkowym podatnika. Oznacza to, że w każdej kolejnej sprawie organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie na podstawie innych okoliczności faktycznych, a rozstrzygnięcia podejmowane w stosunku do tego samego podatnika i obejmujące te same zaległości podatkowe mogą być skrajnie różne (w kontekście stwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 67a ustawy Ord. pod.) ze względu na różną sytuacje faktyczną podatnika w chwili podejmowana rozstrzygnięcia. Dlatego też powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na rozstrzygnięcie zapadłe w 2009 r. w sprawie dotyczącej innej ulgi podatkowej (raty), nie może być uznane za przykład błędnej oceny przesłanek określonych w art. 67a ustawy Ord. pod. przez organ podatkowy. 12. Przechodząc do oceny zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi zwrócić uwagę należy na brzmienie art. 234 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że pojęcie "na niekorzyść strony" powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym, bowiem obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo. Oznacza to, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy niż ten, który wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnicze znaczenie naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 ustawy Ord. pod. ma sposób rozstrzygnięcia sprawy Do naruszenia zasady reformationis in peius dochodzi zatem wówczas, gdy organ odwoławczy orzekając co do meritum sprawy - nałoży na podatnika większe obowiązki niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, bądź też przyzna mu mniejsze uprawnienie niż te, których udzielił organ pierwszej instancji. Co istotne, chodzi tu przede wszystkim o sposób rozstrzygnięcia sprawy (sentencja rozstrzygnięcia), nie zaś o uargumentowanie przyjętego stanowiska (uzasadnienie faktyczne). W przypadku decyzji utrzymujących w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji bądź mających charakter kasacyjny (przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na braki w zgromadzonym materiale dowodowym) nie można mówić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 234 ustawy Ord. pod. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że do naruszenia zasady reformationis in peius nie doszło. Sąd kasacyjny zgodził się w tej kwestii ze Organem, iż po pierwsze nie można mówić (w ramach tak podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji) o kwotowym wymiarze rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie udzielił bowiem podatnikowi wnioskowanej ulgi, lecz odmówił umorzenia zaległości podatkowych ciążących na podatniku. W wyniku podjęcia takiego rozstrzygnięcia zakres zobowiązań ciążących na Stronie nie zwiększył się, ani nie uległ zmniejszeniu. Także rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w żaden sposób nie odnosiło się do kwoty zobowiązania ciążącego na Skarżącym. Po drugie wskazać należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zatem w skutek rozpatrzenia odwołania - nie zmienił w żaden sposób sytuacji prawnej podatnika, a tym bardziej jej nie pogorszył. Zasadne jest ocena wnoszącego skargę kasacyjną organu, iż zarzut naruszenia art. 234 ustawy Ord. pod. odnosi się do uzasadnienia faktycznego decyzji podjętej przez organ wyższego stopnia w zakresie uzasadnienia zajętego stanowiska a nie sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższej argumentacji uznać należy, iż brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Nadto Sąd odwoławczy zauważa, iż zasadny jest zarzut podnoszony w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11), względnie gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być również wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej poza stwierdzeniem o naruszeniu zakazu reformationis in peius, nie zawarł konkretnych wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. 14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę sytuację materialną Skarżącego i korzystanie przez niego z prawa pomocy.