II FSK 195/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 562/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J.K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że zamierza wnieść do spółki osobowej tytułem wkładu udziały lub akcje w spółkach kapitałowych i zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje powstania przychodu u wnoszącego wkład w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u wspólnika przychodu, gdyż czynność taka nie nosi znamion odpłatności. W interpretacji indywidualnej z dnia 15.05.2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej należy zakwalifikować jako odpłatne zbycie wniesionych udziałów/akcji, stanowi ono bowiem przeniesienie własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt.6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" udziałów/akcji należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów i że w efekcie wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej /komandytowo-akcyjnej/ stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu rzeczonego przepisu, skutkujące powstaniem po stronie podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych. Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasady konstytucyjnej demokratycznego państwa prawa, w tym zasady pewności prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak również zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji - przez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji skarżącego w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczność objętą pytaniem. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nieuczynienie zadość obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, a polegającemu na wymogu zapewnienia przez ministra właściwego do sprawa finansów publicznych jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że doręczenie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p., doprowadziło do wejścia w życie milczącej interpretacji i zrodziło potrzebę uchylenia interpretacji organu jako wydanej w tej samej sprawie. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2008 r. (I FPS 2/08). Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.08.2010 r. (II FSK 824/09), opartym na stanowisku wyrażonym w uchwale tegoż Sądu z dnia 14.12.2009 r. (II FPS 7/09), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, powstające na gruncie spornego zagadnienia, Sąd uznał, że skarżący wnosząc posiadane przez siebie udziały w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności, a co za tym idzie czynność ta nie spowoduje powstania u niego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dojdzie w tym przypadku do swoistego przekształcenia udziałów w spółce kapitałowej na "wkład w spółce osobowej". Wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości "wkładu w spółce osobowej", co będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej (art. 123 lub art. 147 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem jakiejkolwiek odpłatności i w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział odpowiadający wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie, jeżeli dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta ma charakter odpłatny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga przesądzenia, czy w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów. Powołany przepis, stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, należy odnieść do sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe (przychód) w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie jest więc, po obniżeniu o koszty, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania. W orzecznictwie zauważa się jednak (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2011 r., II FSK 949/11), że przy interpretacji tego przepisu należy uwzględnić treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (wykładnia systemowa wewnętrzna), bowiem w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, z pominięciem pozostałych części analizowanego aktu prawnego. Tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z wnioskowania a contrario przeprowadzonego na podstawie cytowanego przepisu. Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi przykład powiązania pomiędzy normą szczególną (lex specialis) oraz normą ogólną (lex generalis). Interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów odpłatnego zbycia. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f., a który to przepis posługuje się pojęciem "ceny". W zamian za wniesiony aport skarżący uzyska wprawdzie odpowiedni udział w spółce osobowej, którego wartości materialnej nie można jednak utożsamiać z ceną nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. , II FSK 836/09, czy też wyrok NSA z dnia 7.12.2010 r., II FSK 1365/09). Prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu o opodatkowaniu wnoszonego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie wspiera także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że wymieniony przepis wyraża zasadę, z której wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód, który należy postrzegać jako rzeczywisty przyrost majątku z określonego źródła przychodów. W rozpatrywanym przypadku wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości wkładu w spółce osobowej, co dopiero w przyszłości będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej. Ponadto wskazać należy, że zagadnienie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, budziło poważne wątpliwości, rodzące rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2011 r. (II FPS 8/10), posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (w tym przypadku komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.