I SA/Rz 562/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 lutego 2008r. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki osobowej wnioskodawca wniesie do niej tytułem wkładu posiadane przez niego udziały lub akcje w spółkach kapitałowych np. A1, A2, A3 oraz AB, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeżeli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do spółki osobowej (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w spółce osobowej (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej). Następnie, możliwe jest, że spółka osobowa wniesie aportem do Spółki AB otrzymane od wnioskodawcy udziały/akcje spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki AB. Prawdopodobne jest również to, iż w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną (zmiana formy prawnej). W przyszłości, już po debiucie giełdowym Spółki AB, spółka osobowa może dokonać zbycia akcji AB, przy czym spółka osobowa będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów/akcji AB., tj.: udziałów/akcji wniesionych przez wnioskodawcę jako wkład do spółki osobowej oraz udziałów/akcji AB objętych przez spółki osobowe w zamian za wniesione aportem udziały/akcje w ww. spółkach kapitałowych. W związku z powyższym sformułował pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstania przychodu u wnioskodawcy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (Al, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji AB objętych przez spółkę w zamian za ten aport? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku gdy spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej" przy czym przez koszt spółki osobowej należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3? Uzasadniając stanowisko podniósł, że jego zdaniem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez ksh). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył postanowienia organów podatkowych z 2005r. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/ akcji objętych przez spółkę osobową w zamian za ten aport. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1) o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji AB albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych od podatnika w formie wkładu, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej", przy czym przez "koszt spółki osobowej" należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o tym podatku. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył pismo organów podatkowych z 22 sierpnia 2007r. W piśmie doprecyzowującym z dnia 14 marca 2008r. pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił uwagę na fakt, że podmiotem, który dokonywałby zbycia udziałów/akcji AB jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Także spółka osobowa wniosłaby udziały/akcje w spółkach kapitałowych A1, A2,i A3 do spółki AB jako aport na pokrycie obejmowanych przez spółkę osobową (a nie wspólników) udziałów/akcji AB. Ma to istotne znaczenie jeśli wziąć pod uwagę, że zysk generowany przez spółkę osobową, zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzieli się "na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 tej ustawy zasady określone w art.8 ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, iż poniesiony przez spółkę osobową "koszt" zbycia udziałów/akcji AB będzie ulegał "podziałowi" pomiędzy wspólników, zgodnie z zasadą przejrzystości podatkowej spółek osobowych, tj. będzie u wspólników stanowić (odpowiednio do prawa udziału w zyskach/stratach) koszt uzyskania przychodów. W przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku, dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji AB będzie poniesiony przez spółkę osobową "koszt" związany z nabyciem akcji/udziałów AB, który należy określić - odpowiednio do "rodzaju" udziałów/akcji AB - jako: - wartość nominalna udziałów/akcji AB, które spółka osobowa objęłaby w zamian za wniesione aportem do Spółki AB akcje/udziały spółek A1, A2, A3 (gdyż wartość ta będzie odpowiadała wartości wnoszonych aportem udziałów / akcji A1, A2, A3) - w przypadku pytania 2; - wartość udziału, który spółka osobowa wydałaby wspólnikom w zamian za udziały/akcje AB wniesione do spółki osobowej przez wspólników aportem - w przypadku pytania 3. Ze względu na zasadę transparentności podatkowej, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty" te będą "dzielone" pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej. Za powyższą koncepcją ustalania opodatkowania przemawia, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, również fakt, iż w przypadku, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiot aportu wniesiony tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika, generowany w ten sposób zysk - byłby zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dzielony" pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu do Spółki wniósł. Gdyby jednak było odwrotnie, to wówczas spółki osobowe należałoby uznać za pewien swoisty "wehikuł", za pośrednictwem którego wnioskodawca zbywałby część majątku, a przy ustalaniu kosztów uzyskania tak powstałego przychodu, należałoby wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny wspólnika, a nie "koszt" spółki. W przypadku koncepcji spółki osobowej jako "swoistego wehikułu" należałoby przyjąć zasadę tożsamości majątkowej wspólników i spółki, a taka koncepcja stoi już w sprzeczności z treścią art. 8 Kodeksu spółek handlowych. W analizowanym przypadku spółki osobowej – co szczególnie podkreślił pełnomocnik - majątek, w skład którego wchodziłyby zbywane udziały/akcje AB, jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały/akcje AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach Spółki) od majątku wspólnika. Zatem - jak zostało wskazane przez wnioskodawcę we wniosku, dla ustalenia kosztów u wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów/akcji AB przez spółkę osobową należy brać pod uwagę "koszty", które spółka osobowa poniosłaby w związku z ich nabyciem. Minister Finansów wydając interpretację uznał stanowisko skarżącego w pkt 1 za nieprawidłowe. Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Pod pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Tym samym uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy. Odnośnie pozostałych pytań organ podzielił stanowisko skarżącego uznając je za prawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona J. K. w dniu 19 maja 2008r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu J. K. złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt.6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ poprzez jego nieprawidłową wykładnię tj. przyjęcie, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" udziałów /akcji należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów i w efekcie przyjęcie, że wniesienie przez podatnika udziałów/akcji spółek kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej /komandytowo-akcyjnej/ stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu rzeczonego przepisu i tym samym skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych. Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasady konstytucyjnej demokratycznego państwa prawa, w tym zasady pewności prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, jak również zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji -poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji skarżącego w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczność objętą pytaniem. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuczynienie zadość obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu a polegającemu na wymogu zapewnienia przez Ministra właściwego do sprawa finansów publicznych jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2009r. dodatkowo wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie polemizując z wydaną w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 749/08 wbrew stanowisku strony skarżącej podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zajęte w kwestionowanej uchwale I FPS 2/08 i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu doręczenie przez organ interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu o jakim mowa w art. 14 d doprowadziło do uruchomienia fikcji prawnej milczącej interpretacji i zrodziło potrzebę uchylenia interpretacji organu jako wydanej w tej samej sprawie. Zgoła odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. Przyjęto w niej bowiem, że nie data doręczenia interpretacji a data jej sporządzenia ma znaczenie dla zachowania terminu do jej wydania. Powołując się na tą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 824/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż w zaskarżonej indywidualnej interpretacji dokonano wadliwej wykładni prawa podatkowego. Wojewódzkie sądy administracyjne w różny sposób rozstrzygały kwestie czy wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Część z nich przyjmuje, że w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie obejmującego te udziały powstaje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (porównaj wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.12.2008r. sygn. akt I SA/Bg 690/2008, wyrok WSA w Poznaniu z 8.10.2009r. sygn. akt I SA/Po 726/09). Odmienne stanowisko wskazuje, że wniesienie udziału w spółce kapitałowej do spółki osobowej jako wkładu pieniężnego nie oznacza przychodu w podatku dochodowym albowiem wniesienie udziału nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/2008, wyrok WSA w Kielcach z 29.04.2009r. sygn. akt I SA/Ke 121/2009, wyrok WSA we Wrocławiu z 24.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09). Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17.02.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 a pogląd zawarty w nim oraz w uzasadnieniu został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną od tego wyroku co nastąpiło wyrokiem z dnia 22.09.2010r. sygn. akt II FSK 836/09. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarżąca wnosząc posiadany przez siebie udziały w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności a co za tym idzie nie spowoduje to powstanie u niego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zasadę powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym w spółce z o.o. przez wskazanie przychodu do wyliczenia podstawy opodatkowania identyfikowanego jako przychody osiągnięte z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny. W sprawie bezspornym jest, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej posiadanych przez skarżącego do spółki osobowej spowodowało ich zbycie albowiem z tą chwilą właścicielem udziałów w miejsce wnoszącej stała się spółka. Spełniona zatem została pierwsza przesłanka z wyżej wskazanych. Należy jednak zauważyć, że nie zaistniała druga niezbędna przesłanka. Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny co spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek odpłatności. W powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem udziałów w spółce kapitałowej na wkład w spółce osobowej. Wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości wkładu w spółce osobowej co będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej (art. 123 K.s.h. lub art. 147 K.s.h.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w zakresie jej wywodów prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego podatnego przez skarżącego, sąd uznał, że interpretacja prawna dokonana przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność mogą być wykonane a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku zgodnie z art. 152 P.p.s.a. dlatego też Sąd orzekł jak w wyroku w oparciu o wyżej wskazane przepisy. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a.