II FSK 1978/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 995/07 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 14 września 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 listopada 2005 r., określającą zobowiązanie H. J. – spadkodawcy M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 32.198,40 zł. oraz orzekającą o odpowiedzialności M. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy H. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 10.250,80 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.358,90 zł. Organ drugiej instancji uchylając decyzję w części: - obniżył wysokość zobowiązania H. J. do kwoty 31.953 zł; - obniżył wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna M. J. do kwoty 10.005,35 zł.; - obniżył wysokość odsetek za zwłokę spadkodawcy, za które jest odpowiedzialna M. J. do kwoty 3.278 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energię elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Z drugiej strony dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2003 r. Ze względu na fakt wspólnego opodatkowania spadkodawcy i jego małżonki, połowa wyliczonego w następstwie tej korekty zobowiązana podatkowego i zaległości podatkowej oraz przypadające od połowy tej zaległości odsetki za zwłokę obciążały wyłącznie spadkodawcę, a w ramach następstwa prawnego stronę jako jego spadkobiercę. 2. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną". 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 995/07, skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę strony dotyczącą zobowiązania podatkowego w poprzednim roku podatkowym (1999) zajął już stanowisko w odniesieniu do spornej części omawianej materii (wyrok z 9 listopada 2007 r.). W ocenie Sądu wiążące stanowisko zawarte w powyższym wyroku dotyczyło rozumienia rozwiązań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że interpretując regulację znajdującą się w tych przepisach, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że podziela wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 981/07, oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy podatkowej, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności oraz, że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do treści art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 kc. W ocenie sądu powołującego się na art. 46 § 1 i art. 48 kc. w sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r. Ponadto zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Wskazując bowiem na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wskazano, że użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. obejmowała zatem zdaniem sądu nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek odniesienia występującego w art. 26 ust 3 u.p.d.o.f. sformułowania "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" do udziału we współwłasności gruntu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27a ust. 1 lit. d tejże ustawy przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na zakup tego lokalu zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania lub od podatku w ramach ulgi budowlanej, skutkiem czego unicestwiony został cel i sens wspomnianej ulgi; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: - uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odrzucenie kluczowych dowodów w sprawie, którymi są Karta Nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej L. z dn. 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału Skarżącej we współwłasności budynku mieszkalnego, - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należałoby się ustosunkować do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W niniejszej sprawie jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie skarżącego powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Jednakże należy podkreślić, że z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wynika, aby organy te miały niczym nieograniczony obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. 7. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie spór istniał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje przepis art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, który stanowił, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie odwołał się do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym, przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. jest chybiony. 8. W związku z powyższymi uwagami należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bowiem Sąd I instancji trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do pojęcia współwłasności według kodeksu cywilnego, to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o akt notarialny z dnia 29 września 1999r. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 158 k.c. umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który zarzuca przyjęcie jako dowodu w sprawie powyższego aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest przedmiotowy akt notarialny z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez skarżącego Karta Nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo Spółdzielni Mieszkaniowej, nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z aktu notarialnego. Dlatego tez podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a w związku z art. 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. jest chybiony. 9. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f. Pierwszy ze wspomnianych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 103/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 465/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 993/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 529/08 ). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów. 10. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 854/05). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.