II FSK 2290/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 478/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 478/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 11 grudnia 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 284.954,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatytułowanej jako zażalenie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 13 maja 2013 r., Skarżący wniósł o określenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie wynikającej ze złożonej korekty. Ponadto wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przywrócenie zryczałtowanej formy opodatkowania, a także zaprzestania czynności egzekucyjnych i zwolnienia z obciążenia hipoteką nieruchomości przy ul. R. [...] w E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest kwalifikacja przychodów osiągniętych przez Stronę w 2007 r. ze sprzedaży działek budowlanych, do odpowiedniego źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym określenie zobowiązania za ten rok według zasad przewidzianych w ustawie, właściwych dla danego źródła. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że przychód ze sprzedaży 12 działek w 2007 r., wysokości 839.629,68 zł, powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art. 28 u.p.d.o.f (który ma zastosowanie do zbycia nieruchomości nabytych przed 1.01.2007) wprost wynika, że ten sposób opodatkowania znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Co do zasady dotyczy więc nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika na własne cele. Zasadnie organy stwierdziły, że sposób działania podatnika w odniesieniu do nabytych w 1999 i 2000 r. nieruchomości uzasadniał kwalifikację wyżej wymienionego przychodu jako osiągniętego w ramach działalności gospodarczej. W ocenie WSA, bezsporne i niekwestionowane są ustalenia, że Skarżący w dniu 16 sierpnia 1999 r. zakupił cztery nieuzbrojone działki rolne na terenie zabudowy jednorodzinnej i rzemiosła nieuciążliwego o łącznej powierzchni 4,5354 ha położone w E. Krótko po zakupie działek, tj. we wrześniu 1999 r. wystąpił z wnioskiem o zaopiniowanie projektu podziału działek nr 29, 30, 31 i 32, w którym wskazał, że celem podziału nieruchomości jest sprzedaż działek pod zabudowę jednorodzinną. Po dokupieniu w dniu 24 lutego 2000 r. nieruchomości o powierzchni 526 m2 w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej, decyzją Prezydenta Miasta E. z dnia 5 maja 2000 r. zatwierdzony został ich podział. Na wniosek Skarżącego z dnia 14 lipca 2003 r., w dniu 9 lipca 2004 r. wydana została decyzja nr [...] o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla 30 domków jednorodzinnych obejmującym działki od nr 30/1 do 30/32 oraz 33. Skarżący uzbroił teren pod zabudowę mieszkalną: w energię elektryczną w 2004 r. oraz w sieć wodociągową w 2005 r. W latach 2005-2007 wybudował drogę. Rozpoczął sprzedaż niezabudowanych działek, korzystając z pośrednictwa Agencji Nieruchomości. W latach 2003-2004 dokonał sprzedaży 4 działek, w 2005 r. - 2 działek, w 2006 r. - 11 działek, w 2007 r. - 12 działek. Sąd podzielił zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę organu, że powyższe ustalenia uzasadniają wniosek, iż już w momencie zakupu działek istniał po stronie podatnika zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był konsekwentnie realizowany. Od początku podjęte były działania mające na celu realizację inwestycji polegającej na budowie osiedla domków jednorodzinnych, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym na terenie zaopatrzonym przez podatnika w niezbędną infrastrukturę techniczną. Niewątpliwie wypełniają one pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. Cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, najistotniejszym wyróżnikiem jest podział, na wniosek podatnika, i wielokrotna sprzedaż powstałych w wyniku podziału nowych nieruchomości oraz zaopatrzenie działek w sieci uzbrojenia terenu. Sprzedaż wszystkich wydzielonych działek może nastąpić w ciągu jednego roku, jak i na przestrzeni kilku lat. Ilość działek sprzedanych w danym roku, jak również okoliczność braku kontynuacji działalności po sprzedaży wszystkich działek, nie ma wpływu na kwalifikację osiągniętego z tego tytułu przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentacji skargi o niekonsekwentnym działaniu organu podatkowego I instancji, który uznał prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącego za lata 2003 i 2004 na zasadach zryczałtowanych, WSA stwierdził, że w związku z obowiązującą na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą, że to podatnik ma zadeklarować, obliczyć i wpłacić podatek, organy podatkowe nie zawsze posiadają odpowiednie informacje, by natychmiast zakwestionować prawidłowość deklaracji podatnika. Co więcej, mogą też na podstawie niepełnych danych, bądź na skutek błędnej interpretacji przepisów wydawać decyzje, które w kontekście późniejszych ustaleń okazują się nieprawidłowe. Aczkolwiek zmienność ocen prawnych w odniesieniu do znanego organom stanu faktycznego nie sprzyja zasadzie zaufania do organów podatkowych, to jednak zasady tej, określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), nie można postrzegać jako zakazującej wydania prawidłowej decyzji w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik deklarował przychody ze zbycia działek, jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to organ podatkowy, bez zbadania wszystkich okoliczności, w jakich następowało to zbycie, nie miał podstaw do kwestionowania deklaracji. Przedmiotem powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9 marca 2006 r. jest wymiar zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek w 2003 r. Decyzja ta nie stanowiła przeszkody do uznania, po przeprowadzeniu w 2011 r. kontroli podatkowej, że w 2007 r. dochód ze sprzedaży 12 działek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z akt sprawy wynika, że nie był możliwy wymiar zobowiązań na zasadach ogólnych za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie). Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność umorzenia postępowania karnego w sprawie o zarzucane Skarżącemu przestępstwo skarbowe, postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt II K 236/13. Mimo że występuje zależność między niewypełnianiem bądź nieprawidłowym wypełnianiem obowiązków podatkowych a znamionami czynów zabronionych, sankcjonowanymi według K.k.s, wymiar zobowiązania podatkowego nie jest uzależniony od uprzedniego skazania podatnika za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem WSA, zasadne jest stanowisko organu, że powoływany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1703/11 nie może przesądzać o prawidłowości decyzji podlegającej ocenie Sądu w niniejszej sprawie, przy czym nie tylko z uwagi na fakt, że w podatku dochodowym obowiązuje inna definicja podatnika i działalności gospodarczej. Jak podał sam Skarżący, w powołanym wyroku NSA nie zakwestionował stanowiska zawartego w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 336/09, w którym ten Sąd uznał, że "przyjęcie (...), że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą - jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną". Teza taka jako ogólna, wymaga każdorazowo konfrontacji z konkretnym stanem faktycznym, na co wskazał NSA, podkreślając, że Sąd odnosił się do stanu podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA stwierdził, że kwalifikacja danej osoby jako podatnika VAT może ulec zmianie w wypadku ustaleń, że sprzedaż działek następowała w okolicznościach wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C – 180/10 jako decydujących o uznaniu danej osoby za prowadzącą działalność gospodarczą. Wbrew poglądowi Skarżącego, wyrok NSA w żadnym wypadku nie może być miarodajny dla kwalifikacji jego przychodu ze sprzedaży działek w 2007 r., w przeciwieństwie do znaczenia prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 października 2010 r.. sygn. akt 617/10, w którym Sąd uznał, że Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek w latach 2006 i 2007, a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej podana w u.p.d.o.f. różni się od definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie sposób jednak przyjąć, że przychody osoby uznanej za podatnika VAT z tytułu określonej działalności, mogą być inaczej kwalifikowane niż osiągnięte ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 210 § 6 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 6 ord. pod. Pierwsza generalna uwaga sprowadza się do konstatacji, że WSA w Olsztynie nie mógł naruszyć wskazanych powyżej przepisów bowiem nie stosował Ordynacji podatkowej, lecz przepisy p.p.s.a. Mimo tej nieprawidłowości mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca w istocie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Jak czytamy bowiem w ww. uchwale "Jeżeli [...] zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Jeżeli chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. zauważyć należy, że argumentacja Strony jest w tej materii zbieżna z prezentowaną w skardze do WSA w Olsztynie. Skarżący ponownie przedstawia sekwencję zdarzeń jaka miała miejsce począwszy od zakupu działki, aż do zbycia wydzielonych z niej kilkudziesięciu działek budowlanych podnosząc, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na tę okoliczność przywołuje decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.3.2006 r. oraz postanowienie II Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 26.06.2013 r. sygn. akt II K 236/13. Zarzuty w ww. zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że możliwa jest sytuacja, że organy podatkowe na podstawie niepełnych danych, bądź na skutek błędnej interpretacji przepisów wydały decyzje, które w kontekście późniejszych ustaleń okazują się nieprawidłowe. Aczkolwiek zmienność ocen prawnych w odniesieniu do znanego organom stanu faktycznego nie sprzyja zasadzie zaufania do organów podatkowych to jednak zasady tej, określonej w art. 121 § 1 ord. pod. nie można postrzegać jako zakazującej wydania prawidłowej decyzji w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 9.03.2006 r. jest wymiar zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek w 2003 r. Decyzja ta, co już wyżej stwierdzono, sama w sobie nie stanowiła przeszkody do uznania, po przeprowadzeniu w roku 2011 kontroli podatkowej, że w 2007 r. dochód ze sprzedaży 12 działek podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (z akt sprawy wynika, że nie był możliwy wymiar zobowiązań na zasadach ogólnych za lata wcześniejsze z uwagi na przedawnienie). Jeżeli chodzi natomiast o przywołane fragmenty postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie, to po pierwsze sam Skarżący przyznaje, że w dacie składania skargi do WSA postanowienie nie było prawomocne i Skarżący jedynie "zasugerował jego istnienie", a po wtóre zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny. Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 ord. pod. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. wskazać należy, że nie może on zostać uwzględniony bowiem poza jego przywołaniem autor skargi kasacyjnej w żaden sposób go nie uzasadnił. Jeżeli natomiast chodzi o podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 6 ord. pod. to poza brakiem uzasadnienia zauważyć także należy, że art. 210 ord. pod. nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci § 6. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]