II FSK 2382/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 690/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 690/17 oddalił skargę J. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W toku postępowania poddano analizie wydatki skarżącego i jego żony oraz przychody za okres 1981-2009 r. Na podstawie tej analizy organ kontroli skarbowej ustalił, że poniesione przez J. K. i jego żonę wydatki na dzień 31 grudnia 2009 r. przekroczyły wysokość przychodów o 1.048.649,96 zł. W związku z tym, mając na względzie, że dochody z nieujawnionych źródeł nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków przyjęto, że podatnik uzyskał w 2009 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości połowy tej kwoty tj. 524.325 zł (po zaokrągleniu). W oparciu o te ustalenia, decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił J. K. zryczałtowany (75%) podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 393.244 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 476 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 17 października 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił J. K. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 223.470 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) i art. 25b-25g u.p.d.o.f. J. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 października 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że po wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2016 r., wydał w dniu 17 lutego 2017 r. decyzję, którą uchylił w całości ww. decyzję ostateczną z dnia 17 października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 209.452zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu tymi nowymi okolicznościami były wskazane przez podatnika: uzyskiwanie dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym od 16 roku życia, otrzymywanie przez syna K. i córkę A. stypendiów studenckich, otrzymanie świadczeń rodzinnych na rzecz dzieci z Urzędu Gminy w P., a także stan oszczędności ustalony z uwzględnieniem wskazanych przez podatnika okoliczności. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 1047/16, uchylił ww. decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2016 r., która została wydana w trybie zwykłym i decyzję z dnia 17 lutego 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że niedopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2016 r. po wniesieniu skargi do sądu na tę decyzję. Sąd uznał za niezasadny zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który określony był w art. 68 § 4 O.p. Sąd stwierdził też, że prawidłowe było wydanie decyzji w pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985) został uznany za niezgodny z Konstytucją, gdyż w dacie wydania decyzji przepis ten obowiązywał. Sąd pierwszej instancji stwierdził taż, że w zakresie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu głównym organ odniósł się do wszystkich okoliczności i wskazał, jaką wysokość dochodu ustalił, jaka była wartość przychodu dochodu podatnika ze źródeł opodatkowanych i niepodlegających podatkowi i w zakresie posiadanych już dokumentów ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tym zakresie podatnik w skardze zarzucił nieuwzględnienie kilku źródeł przychodów mających wpływ na wartość legalnie zgromadzonego majątku tj. świadczenia z tytułu tzw. mundurówki, przychodów z Bezpiecznej Kasy Oszczędności L. G. i środków uzyskanych z handlu makiem i orzechami. W ocenie sądu zarzuty zgłoszone przez skaracego nie zasługiwały na uwzględnienie i nie świadczyły o naruszeniu przepisów art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. w odniesieniu do tych dowodów, które zgromadzono w postępowaniu. Organy szczegółowo odniosły się do tych okoliczności. Sąd podzielił stanowisko organu co do przychodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu tzw. mundurówki. Kwoty te otrzymywane przez skarżącego – podówczas funkcjonariusza policji, nie były przeznaczone do swobodnego nimi dysponowania, ale były mu przekazywane na zakup akcesoriów mundurowych i tym samym nie mogły powiększać jego majątku prywatnego. Według sądu prawidłowe jest stanowisko organu odnoszące się do rzekomych przychodów skarżącego z tzw. Bezpiecznej Kasy Oszczędności L. G. Jest rzeczą powszechnie wiadomą (a więc nie wymagającą dowodu), że podmiot ten zbankrutował, uczestnicy nie uzyskali zwrotu pieniędzy, zaś L. G. został skazany za oszustwo. Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi popełnienia błędu przez uznanie tego źródła przychodu za całkowicie niewiarygodne. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów na to, aby jego inwestycja w Bezpiecznej Kasie Oszczędności L. G. skończył miała inny efekt niż w przypadku innych osób wpłacających do niej pieniądze. Nie uprawdopodobnił nawet takiego faktu. W ocenie sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skarżącego co do błędnego ustalenia wartości sprzedanego maku i orzechów. Nie przedstawił on w tym zakresie żadnych, nawet uprawdopodabniających dowodów, że cena tych bakaliów była wyższa niż średnia ich cena przyjęta przez organ. Organy nie miały innej możliwości przyjęcia wysokości tego dochodu. Nie istnieją żadne dokumenty pozwalające ustalić cenę maku "na rynku" czy " giełdzie towarowej". Oparcie się na cenach średnich było więc jedynym możliwym sposobem określenia tej wartości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż w sprawie zaistniała przyczyna do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, określona w art.145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli zachodzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania wskazane zostały w przepisach art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p. Przesłanką wydania rozstrzygnięcia w tym trybie (art.145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) jest po pierwsze wystąpienie naruszenia prawa, a po drugie musi stanowić ono podstawę do wznowienia postępowania. Zaistnienie tej przesłanki w sprawie -zdaniem sądu- wynikało z samego postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, gdyż Jak wynika z decyzji z dnia 17 lutego 2017 r. organ ten wznowił postępowanie uznając, że zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylił swoją własną decyzję z 17 października 2016 r. (będącą przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem) i ustalił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości. Zdaniem sądu wydanie tej decyzji świadczy w sposób jednoznaczny, że w sprawie zaistniała przesłanka z art.145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zaistniała bowiem okoliczność stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania i wiązało się to z naruszeniem prawa, gdyż nie przeprowadzono dowodów na okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Sąd podkreślił, że jak wynika z decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym nieprzeprowadzenie tych dowodów, które przeprowadzono w tym postępowaniu skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez sąd. Sąd uznał, że wydanie w wyniku wznowienia postępowania decyzji z 17 lutego 2017 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa procesowego i dlatego podlegała ona uchyleniu w trybie art.135 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie takie było konieczne do końcowego załatwienia sprawy. W ww. wyroku sąd nakazał organowi podatkowemu drugiej instancji przeprowadzenie dowodów, które zostały przeprowadzone po wznowieniu postępowania i dokonanie oceny tych dowodów pod kątem ewentualnego ich znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Mając na uwadze ww. wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania a decyzją z dnia 1 sierpnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 13 maja 2014 r. i ustalił J. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 209.452 zł. J. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję organu drugiej instancji z dnia 1 sierpnia 2017 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, 191 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności nieuzyskanie informacji bankowej odnośnie stanów kont Bezpiecznej Kasy Oszczędności L.G. w W., nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność okresów zakupu i sprzedaży walut, nieuwzględnienie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 1990-1991 r., pominięcie kupionych i sprzedanych samochodów, stanowiących źródło uzyskiwanych przychodów, nieuwzględnienie przychodów z tytułu wypłaty mundurówki, pominięcie faktu posiadanych kwot w dolarach i markach darowanych podatnikowi przez ojca tj. 3000 USD i 7500 DEM; 2) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia wyjaśnień strony oraz treści dostarczonych dowodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 690/17 uznał, że tylko części zarzutów podniesionych w skardze mogła zostać oceniona z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów art. 122 czy 187 § 1 O.p. Co do większości zarzutów podniesionych w skardze zachodziła przeszkoda do ich pełnej merytorycznej oceny wynikająca art. 153 P.p.s.a. Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 ocenie poddano zarzuty skarżącego dotyczące możliwości uzyskiwania przez niego przychodów z Bezpiecznej Kasy Oszczędności L.G. Sąd stwierdził, że nieprawdopodobnym jest uzyskanie przychodów z tego źródła a sam skarżący nie przedstawił na tę okoliczność dowodów. na początku lat 90-tych ubiegłego wieku. Sad ocenił jako prawidłowe i nienaruszające prawa procesowego postępowanie organu w tej części postępowania dowodowego. Brak było podstaw do zmiany tego stanowiska. Skarżący bowiem poza podnoszeniem w sposób gołosłowny faktu, że jako jeden z nielicznych uzyskał zwrot pieniędzy z tego parabanku w żaden sposób okoliczności tej nie uprawdopodobnił. Podobnie sąd ocenił kolejną kwestię podnoszoną przez skarżącego tj. uzyskiwanie środków finansowych z tzw. mundurówki, czyli środków wypłacanych na zakup umundurowania w trakcie jego służby w wojsku czy policji. Została ona również oceniona przez sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy jako okoliczność, która nie może świadczyć o uzyskiwaniu przez skarżącego przychodów służących sfinansowaniu wydatków występujących w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ww. wyroku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 odniósł się również szczegółowo do kwestii sprzedaży maku i orzechów przez skarżącego i stanowisko to podzielające pogląd organów i akceptujące dokonane w tym zakresie ustalenia jest wiążące. Sąd oceniając zarzut skargi dotyczący handlu przez skarżącego walutami obcymi wskazał, że w zaskarżonej decyzji oceniono stan posiadanych przez skarżącego walut obcych. W tym zakresie ustalono, że stan ten wynikał z historii rachunków walutowych i był niewielki. Analiza tych rachunków prowadzi do wniosku, że skarżący posiadał niewielkie kwoty walut obcych. Środki te nie miały wpływu na sfinansowanie zakupów w roku 2009. Przesłuchanie M. K., który prowadził kantor wymiany walut, mogło jedynie wykazać, że skarżący dokonywał transakcji w zakresie obrotu walutami i nie mogło doprowadzić do ustalenia ewentualnej wysokości prowizji jaką miałby uzyskiwać z handlu walutą. Nie był to więc dowód niezbędny w postępowaniu. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności prowadzenia przez niego działalności w okresie roku po zwolnieniu z wojska a przed zatrudnieniem w policji (okres 1990-1991 r.) sąd uznał, że stanowisko organów w tym zakresie również jest prawidłowe. Zasadnie organy wskazały, że brak jest w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów które mogłyby potwierdzać fakt prowadzenia przez skarżącego działalności, a także okoliczność, że byłoby to niezgodne z obowiązującymi podówczas przepisami w tym sensie, że skarżący otrzymywał świadczenie – wynagrodzenie z wojska po zwolnieniu przez okres 12 miesięcy. Świadczenie to byłoby nienależne, gdyby w tym czasie podjął zatrudnienie w innej formie lub prowadził działalność gospodarczą. W ocenie sądu nie mogły być również uznane za zasadne zarzuty dotyczące nierozliczenia w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, gdyż w tym zakresie organ przeprowadził szczegółową analizę prowadzonej działalności opierającą się na kwotach deklarowanych jako podstawa przychodu z tej działalności za poszczególne lata. Przeanalizował wpływy na rachunki bankowe skarżącego oraz zakładane na nich lokaty. Organ wskazał w decyzji na deklarowaną wysokość podatku VAT za poszczególne lata a także wysokość przychodów osiąganych przez skarżącego oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych. Tak przeprowadzona analiza ma charakter kompleksowy, jeśli chodzi o ustalenie przychodów. Sąd wskazał, że mając na uwadze, że w zakresie działalności gospodarczej skarżącego mieścił się obrót samochodami nie można do wyników tej działalności dodawać przychodu ze sprzedaży konkretnych samochodów. Wszystkie przychody i koszty w poszczególnych latach są rozliczane całościowo. Tak samo całościowo rozliczane są przychody stanowiące wynagrodzenia emerytalne, czy ze stosunku pracy. Organy w tym zakresie skorzystały z dostępnej dokumentacji podatkowej i dokonane na jej podstawie ustalenia nie mogą być skutecznie kwestionowane. Jeżeli bowiem odnoszą się one do przychodów w i kosztów to z jednej strony obejmują wydatek na zakup pojazdu a z drugiej strony przychód z jego zbycia. Jedynym wytłumaczeniem, że samochody wskazane przez skarżącego nie były objęte tymi zestawieniami to prowadzenie obrotu nimi poza legalną działalnością gospodarczą. Sąd zaakceptował też stanowisko organów co do otrzymanej przez skarżącego darowizny od ojca w kwotach 3000 USD i 7500 DEM stwierdzając, że w tym zakresie stanowisko organu jest również prawidłowe. Słusznie –zdaniem sądu- organ ustalił, że darowizny te dostarczyły środków finansowych, które przez skarżącego zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i generowały przychody z tej działalności, które organ uwzględnił w decyzji w rozliczeniu wydatków i przychodów skarżącego. Sąd uznał, że nie są również trafne zarzuty skierowane do decyzji, zawarte w piśmie z dnia 2 kwietnia 2018 r. dotyczące: wynagrodzeń za pracę żony i kosztów rachunków za energie elektryczną. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł J. K. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niezasadne przyjęcie, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowi ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 153 P.p.s.a., kiedy przez ocenę prawna rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a nie ocenę mocy i wiarygodności dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 153 P.p.s.a. przez niezasadne przyjęcie, że sąd rozpoznający skargę jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w uprzednim wyroku tegoż sądu w tej sprawie, kiedy oceny te nie były ocenami prawnymi, a dotyczyły wyłącznie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a więc nie były wiążące dla sądu rozpoznającego ponowną skargę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez nieobjęcie orzeczeniem całości rozpoznawanej przez sąd sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy z góry założenia i potwierdzenie tego faktu przez sąd, iż jest rzeczą powszechnie wiadomą, że oszczędności zgromadzone przez skarżącego w Kasie Oszczędności L. G. na początku lat 90. nie zostały wypłacone, bez niezbędnego zbadania tego faktu, a w szczególności bez zwrócenia się po informację o stanie konta Bezpiecznej Kasy Oszczędności G. w W., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy z góry założenia i potwierdzenie tego faktu przez sąd, iż kwoty pochodzące z wypłat dotyczących umundurowania nie mogły powiększyć majątku podatnika, kiedy skarżący mógł faktycznie dysponować tymi środkami i powiększyły one jego majątek, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez arbitralne przyjęcie przez sąd, że środki posiadane przez skarżącego w postaci gotówki na rachunkach walutowych nie miały dla sprawy istotnego znaczenia, kiedy ustalenie prawidłowej i precyzyjnej podstawy opodatkowania miało w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez niezasadne przyjęcie przez sąd, że podatnik wskazując na nieuwzględnienie zysku ze sprzedaży samochodów powołuje się wyrywkowo na konkretne samochody, kiedy skarżący precyzyjnie wskazał numery rejestracyjne samochodów, które sprzedał, a mimo to w postępowaniu administracyjnym zaniechano sprawdzenia oraz uwzględnienia ich w obliczeniu podatku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy z góry założenia i potwierdzenie tego faktu przez sąd, że podatnik nie uzyskiwał dochodów ze sprzedaży samochodów i powołuje się wyrywkowo na przypadkowe samochody, kiedy podatnik uzyskiwał znaczne dochody ze sprzedaży samochodów, a co więcej w aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży samochodu z 2004 r. na kwotę 18 000 zł, która również nie została uwzględniona w wyliczeniach, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez niezasadne przyjęcie przez sąd, że wartość darowizny od ojca w kwocie 3000 dolarów oraz 7500 marek niemieckich zostały wliczone w zakres dochodów podatnika, kiedy środki te nie zostały przez organ administracji uwzględnione w zyskach osiągniętych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy z góry założenia i potwierdzenie tego faktu przez sąd, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w latach 1990 - 1991 i nie uzyskiwał z tego tytułu dochodów, kiedy organ administracji nie wystąpił pomimo wniosku podatnika do ZUS celem potwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 przez niezasadne przyjęcie, że statystyczne wyliczenia dotyczące handlu makiem oraz orzechami włoskimi przez podatnika są wystarczające i oddają faktyczny dochód, który uzyskał z tego tytułu podatnik, kiedy skarżący wielokrotnie podkreślał, że produktami tymi handlował głównie detalicznie na bazarach w okresach świątecznych, a ceny te odbiegały znacząco od cen w skupie hurtowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów w na okoliczności, które miały dla sprawy kluczowe znaczenie. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu w postaci zaświadczenia z ZUS z dnia 12 marca 2018 r. o płaceniu przez skarżącego składek w 1991 r., co potwierdza prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w tym okresie. Wskazano też, że dowód ten nie był znany organom jak również sądowi pierwszej instancji, gdyż dopiero w toku postępowania międzyinstancyjnego został pozyskany przez skarżącego od ZUS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną. Bezzasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. gdyż ocena prawna zawarta w wyroku tego sądu z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 dotycząca dowodów zebranych w sprawie nie stanowiła oceny prawnej, lecz ocenę materiału dowodowego. Twierdzenie to jest pozbawione podstaw, gdyż z wyroku tego wynika, że ocenę tę sformułowano biorąc pod uwagę obowiązki organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, które wynikają z przepisów art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Przepisy te regulują ustalanie w postępowaniu podatkowym podstawy faktycznej decyzji tj. okoliczności faktycznych, które na mocy przepisów prawa podatkowego materialnego wywołują skutki określone w tych przepisach. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oceniał w kontekście ich wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego. Ocena ta została przeprowadzona według kryterium zgodności z prawem. Sąd dokonując tej oceny dokonał kontroli, czy ustalenia te miały znacznie dla wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego, a zatem czy były to okoliczności odpowiadające okolicznościom wskazanym w hipotezach przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie oraz czy ustalenia te poczynione zostały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego. Mając na uwadze te wnioski należało stwierdzić, że w ww. wyroku zawarta została ocena prawna ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe na podstawie dowodów, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Sąd w ocenie tej stwierdził, że ustalenia te były prawidłowe. Sąd nie zakwestionował przy tym znaczenia tych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że podstawą uchylenia decyzji organu drugiej instancji z 17 października 2016 r. było niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym nowych dla sprawy okoliczności, które zostały wskazane przez skarżącego a więc okoliczności, które nie były badane przy wydawaniu ww. decyzji. W tym stanie rzeczy w sprawie wystąpiła ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., która dotyczyła zadecydowanej większości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym i ocena ta była wiążąca dla sądu pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku w niniejszej sprawie o sygnaturze I SA/Rz 690/17. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zarzuty dotyczące nieprawidłowej oceny podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z: przychodami uzyskanymi z Bezpiecznej Kasy Oszczędności L.G., przychodami ze świadczenia mundurowego i przychodami ze sprzedaży maku i orzechów, jako zarzuty odnoszące się do okoliczności faktycznych, odnośnie których w wyroku 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 sformułowana została ocena prawna, która na podstawie art. 153 P.p.s.a. była wiążąca przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Jak wskazano powyżej sąd pierwszej instancji w ramach tej oceny stwierdził, że organy w rozpoznanej sprawie zasadnie uznały, że skarżący nie mógł uzyskać tych przychodów. W toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji oraz w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji skarżący nie wskazał nowych okoliczności i dowodów potwierdzających uzyskanie ww. przychodów, które nie były przedmiotem oceny zawartej w wyroku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16. W tym zakresie skarżący ograniczył się do powtarzania zarzutów, które przedstawił na poprzednich etapach postępowania, co z oczywistych względów nie mogło stanowić podstawy do pominięcia oceny prawnej dotyczącej ww. okoliczności, która zawarta została w ww. wyroku z 28 lutego 2017 r. Tak samo należało cenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące: zakupu i sprzedaży konkretnych pojazdów wskazanych przez skarżącego, uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w latach 1990-1991, posiadania walut na rachunkach bankowych oraz posiadania walut obcych pochodzących z darowizny otrzymanej od ojca (3000 USD i 7500 marek). Skarżący powoływał się na te przychody w toku postępowania zakończonego decyzją organu drugiej instancji z 17 października 2016 r. Możliwość uzyskania tych przychodów przez skarżącego i okoliczności faktyczne związane z tym zostały przez organ ocenione jako niewiarygodne. W powołanym wyroku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 sąd pierwszej instancji oceny tej nie zakwestionował co więcej uznał, że w odnisieniu do wszystkich okoliczności, których dotyczyło przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe ww. decyzja nie naruszała art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy -zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- należało stwierdzić, że w sprawie także w odniesieniu do tych okoliczności wystąpiło związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku sądu pierwszej instancji, która na podstawie art. 153 P.p.s.a. była wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd. Także w odniesieniu do tych okoliczności w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji oraz w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, skarżący nie wskazał nowych okoliczności i dowodów potwierdzających uzyskanie ww. przychodów, które nie były przedmiotem oceny zawartej w wyroku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny w sprawie uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku. Niezależnie od powyższego należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena możliwości uzyskania przez skarżącego ww. przychodów jest prawidłowa. Na skarżącym stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciążył obowiązek udowodnienia okoliczności uzyskania przychodów, z których sfinansowane zostały jego wydatki. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów, od których nie można wymierzyć zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia, podatnik mógł uzyskanie tych przychodów uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie nie może być oparte wyłącznie na wyjaśnieniach podatnika, lecz musi odwoływać się do konkretnych okoliczności faktycznych, które przynajmniej częściowo mogą być sprawdzone przez organ. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. O.p. (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15, z 3 maja 2017, sygn. akt II FSK 1030/15; publ. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych na stornie orzecznia.nsa.gov.pl). W świetle tych wniosków zasadnie sąd pierwszej instancji podniósł, że w postępowaniu podatkowym analizie poddano prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie, w którym zawarte zostały transakcje sprzedaży samochodów, które wskazał skarżący. Działalność skarżącego w tym okresie obejmowała handel pojazdami. W tej sytuacji nie można było zakładać, że jak wynika z twierdzeń skarżącego, wskazane przez niego poszczególne transakcje nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej skarżącego, gdyż skarżący miał obowiązek rozliczać podatek od wszystkich transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie sąd przy tym wskazał, że skarżący w analizowanym okresie prowadził działalność zgłoszoną do opodatkowania. Założenie, że skarżący w rozliczeniu podatkowym tej działalności nie wykazał powołanych przez niego transakcji, byłoby domniemaniem całkowicie pozbawionym podstaw, gdyż skarżący nie wskazał okoliczności uprawdopodobniających okoliczność, że powołane przez niego transakcje sprzedaży samochodów nie zostały przez niego rozliczone w ramach opodatkowania działalności gospodarczej. Brak jest uzasadnienia dla twierdzenia, że skarżący tak uczynił. Poza tym znaczny upływ czasu i związany z nim brak dokumentacji uniemożliwia sprawdzenie tych twierdzeń skarżącego. Dlatego zasadnie zostały one potraktowane za gołosłowną polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Skarżący nie uprawdopodobnił też tego, że po zakończeniu pełnienia zawodowej służby wojskowej w okresie 1990-1991 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skarżący nie wskazał okoliczności uprawdopodobniających tę okoliczność oraz wysokość przychodów uzyskanych z tej działalności. Natomiast organy ustaliły okoliczność świadczącą o tym, że skarżący tej działalności nie prowadził tj. pobieranie specjalnego świadczenia w okresie 12 miesięcy od zakończenia służby, które byłoby nienależne, gdyby skarżący w tym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Skoro skarżący w tym okresie korzystał ze wsparcia dla byłych żołnierzy nieuzyskujących przychodów m.in. z działalności gospodarczej i nie przedstawił wiarygodnych argumentów potwierdzających prowadzenie tej działalności i uzyskanie z niej konkretnych kwot przychodów, to zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w ww. okresie nie uzyskał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec występowania w sprawie okoliczności pobierania świadczenia, które nie było przeznaczone dla osób prowadzących działalność gospodarczą organ nie miał obowiązku poszukiwać dowodów przeciwko wnioskom wynikającym z tej okoliczności. Samo twierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą było niewystarczające do uprawdopodobnienia faktu, że dysponował on przychodami pokrywającymi jego wydatki. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do posiadania przez skarżącego walut obcych oraz otrzymania od ojca darowizny w kwotach 3000 USD i 7500 marek. Skarżący nie wykazał dowodów potwierdzających posiadanie większych kwot walut obcych. Okoliczności tej nie potwierdziła analiza rachunków bankowych skarżącego. Organ w decyzji uwzględnił stany walut na rachunkach skarżącego, które były niewielkie. Samo twierdzenie, że skarżący posiadał w przeszłości waluty obce nie może być uznane za uprawdopodobnienie okoliczności, że kwoty te posłużyły sfinansowaniu wydatków skarżącego. W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli skarżący uzyskał wskazane kwoty w ramach darowizny dokonanej przez ojca to kwoty te zostały przeznczone na prowadzenie działalności gospodarczej, której wyniki zostały uwzględnione przez organ przy rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego. Także w zarzut dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie M. K. i naruszenia tym art. 188 O.p., sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowo. M.K. jako osoba prowadząca działalność w zakresie handlu walutami mogła potwierdzić, jedynie dokonywanie przez skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży walut. Okoliczności tej organy w sprawie nie kwestionowały. Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wskazany świadek mógł wiedzieć jakie zyski osiągnął skarżący na transakcjach zakupu i sprzedaży walut, których dokonał w kantorze prowadzonym przez tego świadka. Oczywistym jest, że osoby prowadzące działalność w zakresie skupu i sprzedaży walut nie dysponują wiedzą o wysokości zysków osiąganych przez ich kontrahentów na transakcjach zakupu i sprzedaży walut. Dlatego uznanie omawianego wniosku dowodowego za wniosek dotyczący istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej wymagało wskazania przez skarżącego, skąd ww. osoba miałaby czerpać wiedzę o wysokości uzyskanych przez niego dochodów ze sprzedaży walut. Skarżący wątpliwości tej nie wyjaśnił. W tym stanie rzeczy zasadnie wniosek o przesłuchanie ww. świadka oceniony został jako wniosek dotyczący okoliczności dokonywania przez skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży walut, która nie była przez organy kwestionowana i tym samym nie miała znaczenia dla sprawy. Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2020 r.; sygn. akt II FSK 713/20, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17; z dnia 30 maja 2019 r., I FSK 595/17; publ. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych na stornie orzecznia.nsa.gov.pl). Na ocenę zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie mogło mieć wpływu wskazane w skardze kasacyjnej zaświadczenie ZUS z 12 marca 2018 r., z którego wynika, że skarżący w okresie od 1 marca do 14 sierpnia 1991 r. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne należne od osób prowadzących działalność gospodarczą. Dokument ten nie był znany sądowi pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Dlatego okoliczności faktyczne wynikające z tego dokumentu nie mogą stanowić podstawy do uznania za zasadne twierdzeń skarżącego, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił okoliczności wynikających z tego dokumentu przy formułowaniu oceny prawnej ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Oprócz tego z dokumentu tego nie wynika wysokość przychodów, które skarżący miałby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ww. okresie. Podkreślić należy, że okoliczność ta została poddana ocenie prawnej zawartej w wyroku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/16 i ocena ta przy wydawaniu zaskarżonego wyroku była wiążąca. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a przez nieobjęcie zaskarżonym wyrokiem całości rozpoznanej sprawy a także przez nieodniesienie się przez sąd do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stanowi podstawę do uchylenia przez sąd także tych aktów administracyjnych, które w sprawie nie zostały zaskarżone, lecz są niezgodne z prawem, miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i do jej prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 135 P.p.s.a., gdyż w sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa skutkujące uwzględnieniem skargi i pozwalające na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest prawdą, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę prawną odnoszącą się do wszystkich okoliczności podnoszonych w skardze i związanych z nimi naruszeń prawa, które w ocenie skarżącego w sprawie wystąpiły. Sam skarżący nie wskazał, które z podniesionych przez niego zarzutów nie zostały ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).