II FSK 2614/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 628/10 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę M.R. i uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jako student studiów doktoranckich na Wydziale Fizyki, Astronomii i Informatyki Stosowanej UMK w Toruniu otrzymał stypendium w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR". Program ten finansowany był w 75 % ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś w 25% ze środków budżetu państwa. Stypendium w wysokości 35.550 zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo w czerwcu 2009 r. i pomniejszono o zaliczkę na podatek dochodowy (6.399 zł). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: czy stypendium w części finansowanej przez Unię Europejską jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że stypendium w tej części objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W indywidualnej interpretacji z dnia 16 marca 2010 r. Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła wypłata stypendium. Stypendium otrzymane przez wnioskodawcę nie pochodziło z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, gdyż wypłacone zostało z budżetu państwa, zgodnie z opartym na prefinansowaniu mechanizmem przekazywania środków unijnych. W związku z powyższym do przychodów skarżącego z tego źródła nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto stypendium może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., podnosząc, że okoliczność, iż środki stanowiące stypendium wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że sposób wypłaty części stypendium pochodzącej z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Kluczowe znaczenie dla spawy ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Stypendium uzyskiwane przez skarżącego ze środków Unii Europejskiej, niezależnie od mechanizmu jego wypłaty, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych, w tym w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotne jest natomiast to, który podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009r.; sygn. akt II FSK 59/08). Przedstawione w tych orzeczeniach stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w konsekwencji zaś uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że stypendium otrzymywane przez skarżącego w części, w jakiej pochodzi ze środków Unii Europejskiej, objęte jest zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W związku z powyższym, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy uznać należało za chybiony. Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji spornego przepisu, co zostało dostrzeżone w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; Sąd ten przedstawił w zaskarżonym orzeczeniu prawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu pierwszego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., ponieważ przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby zastosował środki ustawie nieznane lub gdyby odmówił rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzona przez Sąd kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., bowiem stwierdziwszy wadliwość interpretacji zasadnie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. i interpretację tę uchylił. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 151 P.p.s.a. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, wobec czego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.