II FSK 2796/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1530/15 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W.P. kwotę 1330 (jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 maja 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1530/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę W.P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z 16 września 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "L." sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący złożył na powyższe orzeczenia odwołanie po którego rozpatrzeniu DIS decyzją z 27 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 O.p. Ponadto podkreślił, że zarówno w czasie powstania zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, jak i w terminie ich płatności, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, co potwierdza uchwała Zgromadzenia Wspólników z 10 lipca 2006 r., zgodnie z którą skarżący powołany został na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i pełnił tą funkcję do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do 3 kwietnia 2012 r. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W konkluzji organ podzielił w całości stanowisko NUS, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – skarżącego, jak też, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.). Zaznaczył, że z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już we wrześniu 2011 r., co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego wynika, że wniosek o upadłość złożony został przez dłużnika w dniu 3 stycznia 2012 r. Skarżący, w skardze na to orzeczenie wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wynikającą z błędnej wykładni art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.; (Dz.U. 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z późn. zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez przyjęcie, że "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dwutygodniowy okres, liczony od momentu kiedy Spółka nieuregulowała pierwszej należności publicznoprawnej, podczas gdy "właściwym czasem" w rozumieniu powyższych przepisów jest chwila, w której wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić swych zobowiązań; b) błędną i mechaniczną wykładnię art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez mechaniczne odesłanie do art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 § 1, 2 i 3 u.p.u.n., na które to odesłanie O.p. nie wskazuje, a nadto poprzez brak przeprowadzenia dokładnej analizy sytuacji prawne i finansowej Spółki; 2) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: a) art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności nakazującej działać organom wyłącznie na podstawie przepisów prawa, także poprzez ich właściwą wykładnię; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkującego uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w niewłaściwym momencie, gdyż badanie takie jest niewystarczające i nie uprawdopodabnia niewypłacalności na wskazywany przez organ dzień, a także poprzez brak przeprowadzenia opinii z dowodu biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż prawidłowe ustalenie sytuacji Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości; c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wnikliwy, dokładny logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że kontroli Sądu poddana została decyzja DIS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zaś przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 O.p. jak też to, czy wydanie decyzji przez organ zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. WSA zaznaczył, że skarżący kwestionuje twierdzenie organów, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już we wrześniu 2011r. Wskazuje on na konieczność zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki powstały przed dniem 30 września 2011r. W ocenie Skarżącego ustalenie daty niewypłacalności Spółki wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym organy powinny powołać biegłego w celu ustalenia tej okoliczności. Sąd wskazał, że stosownie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). WSA uznał, że organy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjęły, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. WSA stwierdził, że organy zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec skarżącego. Z akt sprawy bowiem wynika, że na zaległość podatkową Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze [...] z dnia 22 marca 2012r" [...], [...] oraz [...] , które doręczone zostały skarżącemu w dniu 29 marca 2012 r. Postępowanie podatkowe wobec skarżącego wszczęte zostało przez NUS W.postanowieniem z 7 maja 2014 r., doręczonym w dniu 16 maja 2014 r. Oceniając decyzję DIS pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Sąd wskazał, że z akt postępowania podatkowego wynika, że Skarżący w okresie, w którym powstała zaległość objęta zaskarżoną decyzją, był Prezesem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nadto, stwierdził, że organy wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione przez organy podatkowe dawały podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych Sąd wyjaśnił, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. odpowiednio – czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a jeśli nie, to niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. WSA wskazał, że skarżący podniósł, że w dniu 3 stycznia 2012 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, zaś organy uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki. Sąd również w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. Sąd przypomniał, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Zgodnie z treścią tych norm wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Następnie Sąd przyznał rację DIS, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiła pod koniec września 2011 r., kiedy to minął dwutygodniowy termin od dnia 15 września 2011 br. płatności zobowiązania z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za sierpień 2011 r. Podzielił pogląd organów, że nie można w żaden sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. Skarżący, podejmując czynności związane z próbą poprawienia sytuacji finansowej, w konsekwencji czego nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie - podjął ryzyko, że w przypadku dokonania błędnej oceny, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest ich rozmiar. WSA zaznaczył, że o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony "we właściwym czasie" świadczy też fakt, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. sporządzony został ostateczny plan podziału obejmujący 80,55% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do II kategorii. Zatem nawet w najmniejszym stopniu nie zostały zaspokojone wierzytelności zaliczone do III kategorii. Sąd podzielił również pogląd organów, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. WSA nie zgodził się ze stroną, że doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., albowiem uznał, że w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki. Sąd zaznaczył również, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wykazał, że zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Ostatecznie WSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznał za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona zarzuciła Sądowi I instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n poprzez: -/ błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "właściwego czasu", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, należy odnosić do okresu dwóch tygodni liczonych od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (niewypłacalność), czyli nieuregulowania w terminie choćby jednego zobowiązania częściowo lub w całości, pomimo tego, że wykładnia celowościowa ww. przepisów wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań; niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pomimo tego, że w świetle całokształtu sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony - zdaniem skarżącego - we właściwym czasie, przez co art. 116 § 1 pkt 1) lit. a O.p. dawał podstawę do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ naruszył normy: art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów i faktów przedstawionych przez skarżącego (wymienionych szczegółowo w dalszej części niniejszej skargi), co wskazuje na to, że decyzja została wydana w sposób arbitralny i powierzchowny, uniemożliwiając tym samym skuteczne jej zaskarżenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pokazuje to również, że organ nie przeanalizował dokładnie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na określenie momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeanalizowanie przez organ w toku postępowania dowodowego dowodów wskazanych przez skarżącego tj. sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009, 2010, 2011 i 2012; bilansu finansowego i wykazu obrotów i salda kont analitycznych Spółki; dokumentu "Restrukturyzacja zobowiązań przedsiębiorstwa"; dokumentu "Informacja dotycząca wykazu obciążeń na majątku spółki i tytułów z jakich one wynikają"; dokumentu "Sprawozdanie z działalności L. sp. z o.o. na 31 października 2011 r."; dokumentu "Sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego L. sp. z o.o. w W."; bilansów Spółki z o.o. za rok 2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010; dokumentu "Zmiany w stanie środków trwałych od 1.01.2010 - 31.12.2010"; dokumentu "Obroty i salda wybranych kont"; dokumentu "Obroty i salda kont analitycznych (na podstawie brulionu) za okres od: 2011 - Bilans otwarcia do 2011 - Bilans zamknięcia"; dokumentu "Zestawienie obrotów na kontach: Bilans otwarcia - Bilans zamknięcia 2011" - w wyniku czego błędnie ustalono, że już we wrześniu 2011 r. Spółka stała się niewypłacalna, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a także na treść wyroku Sądu, poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 3 stycznia 2012 r. był spóźniony. Ponadto, organ nie przeprowadził opinii z dowodu biegłego z zakresu rachunkowości, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji zdeterminowanie momentu powstania niewypłacalności, gdyż taka analiza wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, której organ nie posiada. Skarżący, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest zasadna. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego jak objęty niniejszą sprawą, dotyczący skarżącego, aczkolwiek w sprawie odnoszącej się do podatku VAT, był już przedmiotem kontroli NSA w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1675/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania w nim wyrażone podzielił, w związku z czym poniżej przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Co więcej, w obu sprawach zaistniała tożsamość zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Tym samym, w świetle argumentów skargi kasacyjnej, nie znaleziono podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od przyjętego w owym orzeczeniu stanowiska. Skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n przez błędną wykładnię pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w efekcie jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten w jednakowej mierze dotyczy tak wyroku Sądu, jak i decyzji odwoławczej. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że nie jest sporne w sprawie, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wynikające z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zaległości te powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oś sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy złożony przez skarżącego 3 stycznia 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki można uznać za złożony we "właściwym czasie". Dokonując wykładni tego terminu Sąd przyjął, że czternastodniowy termin do złożenia takiego wniosku rozpoczął swój bieg 15 września 2011 r., kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne. Sąd dodał, że dla przyjęcia niewypłacalności dłużnika nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko jednego z nich. Nie ma też znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela zarzut skargi kasacyjnej, w myśl którego jest to wadliwa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Oczywiście uzasadnione jest poszukiwanie właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki z o.o. w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.n. Pierwszy z nich określa, którego dłużnika należy uznać za niewypłacalnego, a drugi wskazuje termin do złożenia tego wniosku. Jako utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale i sądów powszechnych, należy przyjąć pogląd, w myśl którego niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania dłużnika nie uzasadnia uznania go za niewypłacalnego. Teza ta wyprowadzana jest z wykładni językowej, z użycia w art. 11 ust. 1 u.p.u.n określenia jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc określenia w liczbie mnogiej o zaprzestaniu spłaty wymagalnych zobowiązań. Termin ten nawiązuje do sytuacji, w której zaprzestanie spłaty zobowiązań nie ogranicza się do jednego zobowiązania i w wymiarze czasowym również nie dotyczy jednego momentu, w którym to zobowiązanie nie zastało zrealizowane (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, oraz wyrok SN z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt CSK 211/10, publ. LexisNexis nr 2454555). Odwołanie się do wykładni celowościowej pozwala na przyjęcie, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz rzeczywistością gospodarczą byłoby przyjęcie, że każdy podmiot gospodarczy, które nie wykonał przynajmniej jednego zobowiązania pieniężnego staje się podmiotem niewypłacalnym, co zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego typu argumentem spotykamy się w wyroku Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010 i wyroku NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I GSK 509/13. Skoro niewystarczającą przesłanką jest fakt niezapłacenia jednego wymagalnego długu, to należy wskazać co świadczy o tym, że ten czas naszedł. W wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 850/11 NSA stwierdził, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w przepisach p.u.n., lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (z wyroku NSA z 14 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 651/11). Chodzi zatem o trwałe zaprzestanie płacenia długów, a nie o sytuację jednorazową oraz o ocenę należytej staranności zarządu w uzyskaniu tej wiedzy. Podkreśla się jednocześnie, że ugruntowana jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. (wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16) .To są kryteria oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego 3 stycznia 2012 r. może być uznany za złożony we właściwym czasie. Kwestia ta wymaga szerszego spojrzenia na sprawę, niż wynika to z wyroku Sądu I instancji i decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził wprawdzie, że sporządzony 19 kwietnia 2013 r. plan podziału objął 80,55% wierzytelności zaliczonych do II kategorii, ale brak tu szerszego uzasadnia i wniosków dla oceny przesłanki egzoneracyjnej, a przede wszystkim dla odpowiedzi na pytanie, jaki czas można było uznać za właściwy. Jest to o tyle istotne, że należy ustalić od kiedy biegł dla skarżącego termin do złożenia wniosku. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że momentem kluczowym dla sprawy było przyjęcie przez organ i Sąd, że wystarczającym dla uznania niewypłacalności Spółki było nieuregulowanie jednego zobowiązania. Przyjęcie tej tezy zdeterminowało cały wywód i organu, i Sądu. Pierwszy zarzut natury procesowej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a przez organ art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Drugi dotyczy naruszenia przez Sąd także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również te zarzuty zasługują na uwzględnienie, jednakże z pewnymi zastrzeżeniami. Skarżący stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki powstał w momencie, w którym nie była ona w stanie regulować wszystkich swoich zobowiązań, a nie tylko niektórych z nich. Termin ten rozpoczął bieg od początku 2012 r., gdyż to po analizie wstępnych wyników finansowych Spółki za 2011 r. można było z całkowitą pewnością stwierdzić, że Spółka nie będzie w stanie regulować swoich zobowiązań. W tym zakresie koniecznym było odniesienie się do stanowiska skarżącego przy uwzględnieniu daty złożenia wniosku – 3 stycznia 2012 r. i przy uwzględnieniu wyników analizy dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania. W uzasadnieniu wyroku brakuje takich rozważań. Należy jednocześnie podkreślić, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być jednak oparte na wyczerpującej i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego. Przy czym wszechstronnej, oznacza z odniesieniem się również do dowodów i okoliczności podniesionych przez skarżącego. Niemniej jednak, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Co istotne, organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak: wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Niezbędnym jest jednak odniesienie się do argumentów skarżącego wyprowadzanych z przedłożonych przez niego dokumentów finansowych. W wyroku Sądu brak na ten temat wypowiedzi. W tym jedynie zakresie NSA uznał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art.187 § i art. 191 O.p. jest uzasadniony. Kwestia dowodu z opinii biegłego pozostaje otwarta do uznania organu. Organ samodzielnie ustali, czy jest to dowód, z którego musi skorzystać, czy też dokona tych ustaleń i oceny dokumentów samodzielnie. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił wyrok Sądu oraz decyzję organu na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy w odniesieniu do kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego oraz art. 203 pkt 1 w odniesieniu do postępowania kasacyjnego.