III SA/Wa 1530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkującego uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w niewłaściwym terminie, 2) art. 121 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji oceny wszystkich elementów stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 3) prawa materialnego poprze błędną wykładnię art. 107 § 1 oraz 116 § 1 O.p. wynikającą z błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Według Dyrektora w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. Organ podkreślił ponadto, że zarówno w czasie powstania zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, jak i w terminie ich płatności, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Potwierdza to uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 2006 r., zgodnie z którą Skarżący powołany został na stanowisko Prezesa Zarządu spółki i pełnił tą funkcję do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 3 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W konkluzji Organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń Organu wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już we wrześniu 2011r., co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego wynika, że wniosek o upadłość złożony został przez dłużnika w dniu 3 stycznia 2012r. Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji. Zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wynikającą z błędnej wykładni art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 § 1,2 i 3 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dwutygodniowy okres, liczony od momentu kiedy Spółka nie uregulowała pierwszej należności publicznoprawnej, podczas gdy "właściwym czasem" w rozumieniu powyższych przepisów jest chwila, w której wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić swych zobowiązań; b) błędną i mechaniczną wykładnię art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez mechaniczne odesłanie do art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 § 1,2 i 3 u.p.u.n., na które to odesłanie O.p. nie wskazuje, a nadto poprzez brak przeprowadzenia dokładnej analizy sytuacji prawnej i finansowej Spółki; 2) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) naruszenie art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności nakazującej działać organom wyłącznie na podstawie przepisów prawa, także poprzez ich właściwą wykładnię; b) naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 191 ww. ustawy poprzez brak dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkującego uznaniem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w niewłaściwym momencie, gdyż badanie takie jest niewystarczające i nie uprawdopodabnia niewypłacalności na wskazywany przez organ dzień, a także poprzez brak przeprowadzenia opinii z dowodu biegłego z zakresu rachunkowości, gdyż prawidłowe ustalenie sytuacji Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości; c) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wnikliwy, dokładny i logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 O.p. Sporne jest również to, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Skarżący kwestionuje twierdzenie organów, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powstały już we wrześniu 2011r. Wskazuje on na konieczność zweryfikowania, czy przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość spółki powstały przed dniem 30 września 2011r. W ocenie Skarżącego ustalenie daty niewypłacalności Spółki wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym organy powinny powołać biegłego w celu ustalenia tej okoliczności. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, na zaległość podatkową spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] z dnia [...] marca 2012r., [...] oraz [...], które doręczone zostały Skarżącemu w dniu 29 marca 2012 r. Postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014r., doręczonym w dniu 16 maja 2014r. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r. III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, iż Skarżący w okresie, w którym powstała zaległość objęta zaskarżoną decyzją, był Prezesem zarządu, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione przez organy podatkowe dawały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym Sąd ten wskazał, że: "zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o. m.in. wtedy, gdy nie wykaże, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy". Struktura tego przepisu wskazuje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że badanie, czy mamy do czynienia z brakiem winy w niepodjęciu wskazanych w normie prawnej działań, powinno być poprzedzone analizą tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie", badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skoro jednak w okolicznościach sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało ono miejsca "we właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), a nie znajduje zastosowania w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (bowiem nie nastąpiło niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) i to niezależnie od zawinienia członka zarządu, czy też jego braku." Skarżący podniósł, że w dniu 3 stycznia 2012r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Wskazał również, że złożenie przedmiotowego wniosku nastąpiło w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że przed tą datą podejmował działania w celu niedopuszczenia do utraty płynności finansowej spółki poprzez różnego rodzaju inwestycje i inne tego typu działania. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony za późno, a więc nie "we właściwym czasie", skutkiem czego Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za długi Spółki. Sąd również w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1190/13). Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te oczywiście nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07). O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że na podstawie akt sprawy nie sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości L. sp. z o.o. złożony w dniu 3 stycznia 2012r. został złożony "we właściwym czasie". Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiła pod koniec września 2011r., kiedy to minął dwutygodniowy termin od dnia 15 września 2011r. płatności zobowiązania z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za sierpień 2011r. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że nie można w żaden sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości L. sp. z o.o. został złożony w terminie. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący, podejmując czynności związane z próbą poprawienia sytuacji finansowej, w konsekwencji czego nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie - podjął ryzyko, że w przypadku dokonania błędnej oceny, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Podzielić należy pogląd SN (wyrok z 8 lica 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować Skarżący w sytuacji niewypłacalności spółki, wyznaczały przepisy u.p.u.n. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii więc jak najbardziej prawidłowe. Dodatkowo zauważyć należy, że okolicznością świadczącą o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony "we właściwym czasie" jest fakt, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. sporządzony został ostateczny plan podziału obejmujący 80,55% zaspokojenia wierzytelności zaliczonych do II kategorii. Zatem nawet w najmniejszym stopniu nie zostały zaspokojone wierzytelności zaliczone do III kategorii. Sąd podzielił również pogląd organów podatkowych, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia ciążących na niej zaległości przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 28 października 2012r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). Należy zauważyć ponadto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wykazał, że zaistniała przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Reasumując, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art.116 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.