II FSK 2875/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 344/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. W. kwotę 1216 (słownie: tysiąc dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., I SA/Gl 344/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 października 2010 r., nr [...], którą organ ten określił M. W. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 489.273 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur : - z dnia 29 lipca 2005 r., nr [...] (na kwotę 216,22 zł), wystawionej przez "S.", dotyczącej zakupu filtra, - z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr [...] (na kwotę 280,77 zł), wystawionej przez Spółkę "K.", dotyczącej naprawy samochodu, - z dnia 30 grudnia 2005 r., nr 123/2005 (na kwotę 31.000 zł) wystawionej przez Spółkę "I.", dotyczącej realizacji usług pośrednictwa finansowego zgodnie z umową z dnia 21 października 2005 r. W ocenie organu podatkowego powyższe wydatki nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez ich niezastosowanie, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez jego niezastosowanie, § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475, ze zm.), powoływane dalej jako: "rozporządzenie" – poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny oraz § 12 powołanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu, na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 191 O.p. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, stosownym do podjęcia rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. za całkowicie bezpodstawne. Organ odwołał się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskazując, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy, a cel ten musi być widoczny - ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła ani nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego między zakwalifikowanym przez nią kosztem, a przychodem, pomimo iż miała taką możliwość. Wskazał, że skarżący zaksięgował fakturę z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] wystawioną przez I. [...] S.A. na kwotę 31.000 zł, a która to faktura miała dotyczyć realizacji usług pośrednictwa finansowego, zgodnie z umową z dnia 21 października 2005 r. Umowy tej podatnik nie okazał w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, mimo zobowiązania go do tego i pomimo wielokrotnych osobistych i telefonicznych interwencji pracowników Spółki "I.". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na: ustalenia poczynione w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce "I.", projekt umowy o świadczenie usług windykacyjnych, projekt umowy organizacji finansowania, projekt umowy o udzielenie poręczenia finansowego, deklarację do weksla in blanco, pismo z dnia 18 lutego 2008 r. skierowane do [...] "S.", odpowiedź na powyższe pismo. Wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że prowadzone w 2005 r. czynności nie wyszły z fazy porozumień, planowania, projektów, uzgodnień i omówień. Nie doszło do zawarcia w dniu 21 października 2005 r. umowy o organizacji finansowania, nie zawarto również umowy pośrednictwa finansowego (w przeciwieństwie do innych kontraktów z udziałem podatnika i Spółki "I.") i nie doszło do jej realizacji. Podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż wydatek udokumentowany sporną (nierzetelną) fakturą pozostawał w związku z uzyskanymi przychodami bądź mógł potencjalnie przyczynić się do ich uzyskania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do uznania poniesionego wydatku w kwocie 31.000 zł za koszt uzyskania przychodu", § 11 ust. 3 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny oraz § 12 powołanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wadliwość dowodu, na podstawie którego dokonano zapisu w prowadzonej przez odwołującego się księdze pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ten dowód dokumentuje. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że umowa, którą przywołano w treści spornej faktury rzeczywiście nie doszła do skutku, a numer tej umowy został wadliwie (błędnie) przywołany na tej fakturze. Z tego też powodu podatnik nie przedstawił tej umowy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Podkreślił, że powyższe nie oznacza, że faktura ta jest nierzetelna oraz, że nie została faktycznie wykonana "usługa pośrednictwa finansowego". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wadliwość dowodu księgowego niekoniecznie musi prowadzić do wyłączenia samego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość faktury w żadnym razie nie uprawnia do mechanicznego korygowania kosztów o wartości wynikające z wadliwego dowodu, w sytuacji, kiedy podatnik jest w stanie wykazać innymi dowodami, że wydatek taki poniesiono w celu uzyskania przychodu, a organ podatkowy nie podniesie innych dowodów, z pomocą których skutecznie zaneguje fakt poniesienia wydatku lub jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodem. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych skarżący wskazał, iż, "to, że określone działania, które podejmowane były przez skarżącego w sprawie i które wiązały się z ponoszeniem przez niego określonych kosztów, ostatecznie nie zostały sfinalizowane zawarciem przez "S." Sp. z o.o. transakcji zakupu od P. V. Sp. z o.o. udziałów w V. Sp. z o.o., nie może samo w sobie być dowodem na to, że sporny wydatek odnosi się do czynności, które w rzeczywistości nie były wykonywane, jak i wskazówką na to, że wydatek ten nie wiązał się z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i został przez niego poniesiony w celu (z zamiarem) osiągnięcia przychodu". Następnie podniósł, że zeznania zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków wyjaśniłyby jednoznacznie, że "I." wykonywała rzeczywiste (faktyczne) usługi (czynności) na rzecz podatnika, które udokumentowane zostały sporną fakturą. Jednakże te wnioski dowodowe nie spotkały się z aprobatą organu podatkowego, który je odrzucił, a żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło bezspornie okoliczności, które nie były stwierdzone innym dowodem. Konkludując pełnomocnik podkreślił, że podatnik skutecznie wykazał innymi – niż sama tylko faktura – dowodami, zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego poniesiony wydatek, co czyni nieuzasadnionym wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego sporną fakturą. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania w szczególności niezbędnych dowodów celem ustalenia, czy i jaki wydatek został udokumentowany sporną fakturą. Ponownie podkreślił, że wydatek ten poniesiony został przez skarżącego z zamiarem osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i w momencie ponoszenia był przez skarżącego oceniany jako racjonalny. Fakt, że do ostatecznego nabycia przez Spółkę "S." udziałów Spółki "V." nie doszło oraz fakt podania na fakturze nieistniejącej umowy nie może zmieniać tej kwalifikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Istota sporu w sprawie, jego zdaniem, sprowadza się do tego, czy faktura VAT wystawiona przez Spółkę "I." dla M. M. W. dokumentuje przebieg faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a skarżącym. Oceniając zaskarżone przez podatnika stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Następnie Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż dany wydatek musi mieć charakter celowy, cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. A contrario, nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione na usługi finansowe, konsultingowe czy też pośrednictwa handlowego mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż usługi powyższe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w różnym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie może budzić żadnych zastrzeżeń. W konsekwencji wskazano, że wydatki ponoszone na usługi finansowe nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały wykonane lub nie spowodowały, względnie nie umożliwiły osiągnięcia przychodu. Zatem prawidłowo w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zauważyły, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż wyżej wymienione usługi zostały faktycznie wykonane oraz nie uprawdopodobniła, ani też nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zakwalifikowanym przez nią kosztem a przychodem. Poza fakturą (powołującą się na nieistniejąca umowę z dnia 21 października 2005 r.) nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków w kwocie 31.000 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten, jak podkreślono, ciążył na podatniku, bowiem to podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu. Skoro podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi pośrednictwa finansowego przez zleceniobiorcę oraz związku pomiędzy poniesieniem spornego wydatku a osiągniętym przychodem, to zasadnie organ podatkowy zakwestionował dokonaną przez podatnika kwalifikację poniesionego wydatku. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy wskazano, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatek poniesiony na usługi pośrednictwa finansowego jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy, tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W szczególności nie przedstawiła żadnych opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tej usługi. Dodatkowo podniesiono, iż strona skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego podczas całego postępowania kontrolnego oraz podatkowego twierdziła, iż jest w posiadaniu i przedstawi umowę z dnia 21 października 2005 r. (przywołaną w treści zakwestionowanej faktury z dnia 30 grudnia 2005 r.) i dopiero na etapie odwołania przyznała, iż w treści tej faktury "przywołano błędną umowę". Nie wyjaśniła również, dlaczego potrzebowała aż 3 lat, aby przedstawić "umowę przedwstępną zbycia udziałów" z dnia 8 lutego 2006 roku, którą załączyła dopiero do skargi z 11 kwietnia 2011 r., a ponadto nie wyjaśniła także w sposób nie budzący wątpliwości, jaki zakres usług obejmowała faktura z dnia 30 grudnia 2005 r., na jakiej podstawie i z czego wynikała ujęta na niej kwota oraz co stanowiło podstawę ostatecznego rozliczenia stron, nie przedstawiając przy tym dowodów w postaci umowy pośrednictwa finansowego oraz dowodów jej realizacji. Zdaniem Sądu przedłożona przez skarżącego faktura VAT, wystawiona przez Spółkę "I.", zasadnie nie została uznana za dowód wykonania usług objętych nieistniejącą pisemną umową pośrednictwa finansowego. Dowody księgowe w postaci np. faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Sama faktura nie daje podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodów. A dowody potwierdzające faktyczne wykonanie umowy pośrednictwa finansowego, nie zostały przez skarżącego przedłożone w toku całego prowadzonego postępowania i to zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu zasadnie też organy podatkowe nie dały wiary przedłożonym przez skarżącego podatnika dowodom, którym przeciwstawiły swoje, a co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy oceniły twierdzenia i dowody strony skarżącej jako niewiarygodne, zaś w toku całego postępowania, które oparte było na licznych samodzielnych czynnościach organu podatkowego, nie udało się zebrać dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi przez zleceniobiorcę. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wykazały, w ocenie Sądu, że Spółka "I." nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego, objętej fakturą z dnia 30 grudnia 2005 r. na rzecz skarżącego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację ma pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Tego strona skarżąca, a co Sąd wykazał wyżej – w rozpatrywanej sprawie nie uczyniła. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że kwota z faktury wystawionej przez I." nie spełniała warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., pozwalających na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że poniesiony przez skarżącego wydatek w kwocie 31.000 zł nie spełnia dyspozycji wyżej wymienionego przepisu u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie", polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie podatkowa księga przychodów i rozchodów (dalej: "księga") prowadzona była przez skarżącego w sposób nierzetelny; 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania błędnie ustalonego stanu sprawy, bo opartego na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; 5. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art.106 § 3 p.p.s.a., w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, mimo iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie przed Sądem zawisłej i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podniósł, iż wielokrotnie wyjaśniał, że usługi dokumentowane sporną fakturą nie odnoszą się do zakresu błędnie wpisanej w treści faktury umowy. Powyższe stwierdzenie, zdaniem skarżącego nie uprawnia w żaden sposób do konstatacji, że wydatek wynikający z takiej faktury nie może stanowić kosztu podatkowego. W ocenie strony sporna faktura jest wadliwa w tym tylko zakresie, iż przywołano w niej błędną umowę, co zdaniem skarżącego nie oznacza jednak, że jest ona nierzetelna i nie odzwierciedla faktycznie wykonanej usługi. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż wadliwość dowodu księgowego niekoniecznie musi prowadzić do wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. Ponadto wskazano, iż to cel poniesienia kosztu, a nie skutek jego poniesienia decyduje o zaliczeniu go do kosztów uzyskania przychodu. Zatem fakt, iż do zawarcia umowy, a w konsekwencji do osiągnięcia związanych z nią przychodów ostatecznie nie doszło, nie może uzasadniać wyłączenia spornego wydatku spod dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro sporny wydatek stanowi koszt podatkowy, to nieuprawnione jest twierdzenie, iż księga podatkowa prowadzona była przez skarżącego w sposób nierzetelny. Skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodów, które miałyby potwierdzić prawidłowość podatkowoprawnej kwalifikacji spornego wydatku (przesłuchanie I. C., przeprowadzenie dowodu z zeznań W. G.). Zeznania wyżej wymienionych świadków, w ocenie skarżącego, z pewnością mogły posłużyć dowiedzeniu, że I. wykonywała rzeczywiste usługi na rzecz skarżącego, które udokumentowane zostały sporną fakturą. Żądanie przeprowadzenia dowodów, zdaniem strony, dotyczyło bezspornie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a jednocześnie odnosiło się do okoliczności, które nie były stwierdzone innym dowodem. Także na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – "umowy przedwstępnej zbycia udziałów", zawartej w dniu 8 lutego 2006 r. pomiędzy S. Sp. z o. o. a skarżącym. Dowód ten również, w ocenie strony, był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a ponadto nie powodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania. Jednakże, co wyraźnie podkreśla skarżący, w przypadku wcześniejszych wniosków, jak i opisanego powyżej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie uznano, iż miałyby one istotne znaczenie w sprawie. Ponadto Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie odniósł się w żaden sposób do załączonego do skargi dowodu, mimo iż bezpośrednio dotyczył on istoty sprawy. Zdaniem skarżącego pozostawał on jednak w bezpośrednim związku z ostateczną oceną legalności zaskarżonego aktu, a jego wnikliwa ocena doprowadziłaby do przekonania, że błędnie w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wadliwość dowodu sama w sobie nie może być przesłanką nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, w której ze zgromadzonych innych dowodów fakt poniesienia wydatku i jego związek z przychodami wynika bezsporne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie z jej zarzutów zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest obecnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej dla podatnika przez spółkę I. , której przedmiot określono jako realizacja usługi pośrednictwa finansowego z 21.10.2005r. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że wydatek ten mógł przyczynić się do powstania przychodów podatnika, skoro umowa wskazana w fakturze nie została ostatecznie zawarta. W ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.229 O.p. W uzasadnieniu skargi akcentowano, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów, odmawiając przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków- I. C. i W. G.. Dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, za ich pomocą podatnik chciał wykazać związek kosztów wynikających z faktury wystawionej przez spółkę I. z przychodem podatnika, a także wyjaśnić, jakich faktycznie czynności dotyczyła ta faktura. I. C. miała zeznawać na okoliczność udziału podatnika w planowanej przez [...] S. sp. z o.o. udziałów firmy V. od P. V.. Udział ten miał polegać na zapewnieniu źródła finansowania wydatku. I. C. była prezesem zarządu spółki S. w badanym roku podatkowym. W. G. miał zeznawać na okoliczność faktycznego wykonania usługi, objętej sporną fakturą. W badanym roku podatkowym pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki I.. Powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań pierwszego ze świadków, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było to, że świadek miał zeznawać na okoliczność udziału podatnika w czynnościach zmierzających do zakupu udziałów przez spółkę S. poprzez zapewnienie źródła finansowania. Tymczasem spór dotyczy niezawartej umowy pośrednictwa finansowego, według projektu której podatnik miał zlecić udzielenie poręczenia, które nie stanowi źródła finansowania wydatku. Jednocześnie jednak organy podatkowe ustalały, czy istotnie transakcja nabycia przez S. udziałów w spółce V. była rozważana, zwracając się do spółki S. o wyjaśnienia i z nich wywodząc, że umowa pośrednictwa finansowego, do której odwoływała się sporna faktura, nie doszła do skutku, skoro spółka S. nie planowała zakupu udziałów (tak na stronie 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Organ wskazał dalej, że za nieracjonalną i absurdalną należałoby uznać "umowę", którą miałby realizować podmiot niezainteresowany, który nie planował uczestnictwa w operacjach finansowych z niej wynikających, czyli S. spółka z o.o. Z kolei przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. G. odmówiono z tego powodu, że z materiału dowodowego wynika zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości, że do wykonania usługi pośrednictwa nie doszło. Nie ma zatem potrzeby przesłuchania świadka na okoliczność jej wykonania. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, w tym również wyjaśnień i dokumentów uzyskanych od spółki I. (opisanych na stronach 8-10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) wynikało, że prowadzone były negocjacje w sprawie zawarcia umowy pośrednictwa. Wprawdzie do jej zawarcia nie doszło(pozostaje to poza sporem), jednakże sporządzane były projekty umów, badano możliwość udzielenia przez I. poręczenia konkretnego kredytu, jaki zaciągnąć miała spółka S.. W negocjacjach tych uczestniczył W. G.. Organ (na stronie 8 decyzji) wywiódł ponadto, że możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z negocjacjami nad zawarciem umowy, jako mających na celu uzyskanie przychodów z realizacji tej umowy. Podatnik winien jednakże wykazać związek tego wydatku z możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Z przytoczonych fragmentów argumentacji organu odwoławczego wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że sporna faktura dotyczyła zapłaty za czynności, które potencjalnie mogły się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów. U podstaw tego wniosku leży m.in. ustalenie, że kontrahent, któremu podatnik miał ( w zamian za wynagrodzenie) zapewnić finansowanie zakupu udziałów, transakcji takiej nie planował i nie zapłacił skarżącemu żadnego wynagrodzenia. Dowody, jakich przeprowadzenia domagał się podatnik wykazać zaś mają prawdziwość tez przeciwnych, czyli że S. planował zakup udziałów, skarżący miał zapewnić mu źródła finansowania ( z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik podejmował takie działania), a faktura, mimo niezawarcia umowy w niej wskazanej, dotyczyła czynności faktycznie wykonanych i zmierzających do zawarcia umowy pośrednictwa finansowego. Są to zatem tezy przeciwne do tez organów podatkowych. Fakty, które zamierzał udowodnić podatnik mają także istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, mogą bowiem wskazywać na bezpośredni związek między wydatkami i możliwością uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Nawet jeżeli omyłkowo wskazano w fakturze, że dotyczy ona realizacji umowy z 21 października 2005r. nie można wykluczyć, że dotyczyła ona czynności podjętych przez spółkę I. w celu przygotowania warunków do jej zawarcia (przykładowo zorientowania się co do możliwości uzyskania finansowania z określonych źródeł). W. G., jako prezes spółki I. i osoba uczestnicząca czynnie w negocjacjach mógł udzielić informacji na ten temat. Także I.C. jako prezes spółki S. (wymienianej w projektach umów z I.) mogła udzielić informacji co do planów zakupu udziałów w spółce V., a także roli, jaką przy realizacji tych planów miał odegrać skarżący. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma on służyć wykazaniu tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007r., I FSK 1399/06,LEX nr 418307, z dnia 10 marca 2006r., I FSK 703/05,LEX nr 250351, z dnia 22 listopada 2005r., FSK 2669/04, LEX nr 172170, z dnia 23 kwietnia 2013r., I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Jeżeli zatem strona skarżąca zamierzała wykazać, że zakwestionowana faktura dotyczyła faktycznie wykonanych czynności, to nie można było odmówić dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W.G. tylko z tego powodu, że z innych dowodów, przeprowadzonych do tej pory z inicjatywy organu wynikało, że w sprawie doszło wyłącznie do negocjowania umowy. Mogło się bowiem okazać, że fakturę wystawiono za czynności dokonane w toku negocjacji umowy pośrednictwa finansowego i zmierzające do jej zawarcia. Dokonania tych czynności organy podatkowe nie kwestionowały, opisując projekty umów, jakie zostały przedstawione podatnikowi przez spółkę I.. Mogłoby to mieć wpływ na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, skoro Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił możliwość zaliczenia tego typu wydatków do tych kosztów pod warunkiem wykazania ich związku z ewentualnym przychodem. Nie było także podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań I.C.. Także w tym przypadku dowód ten miał być przeprowadzony na tezę przeciwną niż wykazywana przez organy podatkowe. Badając związek między spornym kosztem a ewentualnym przychodem uznały one, że skoro spółka S. (wymieniana w projektach dokumentów i umów, sporządzanych przez I.) nie miała zamiaru zakupu udziałów innej spółki, to i nie było racjonalne zawieranie umów pośrednictwa finansowego na rzecz tej spółki. Strona skarżąca chciała wykazać, że spółka S. zamiar taki miała, a podatnik miał wykonywać pewne czynności, mające umożliwić realizację tego planu. Tym samym przesłuchanie I.C. służyć miało wykazaniu, że istniał racjonalny powód, aby negocjować z I. umowę pośrednictwa finansowego, bo spółka S. rozważała zakup udziałów innej spółki. Także i ten dowód miał ostatecznie wyjaśnić kwestię związku wydatku wynikającego z kwestionowanej faktury z potencjalnym przychodem podatnika. Nie było także powodów, aby dezawuować te dowody przed ich dopuszczeniem tylko z uwagi na czas, w jakim zgłoszono wniosek o ich przeprowadzenie. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów dotyczących prekluzji dowodowej (zakazu powoływania nowych dowodów po zakończeniu określonego etapu postępowania). Strona ma zatem prawo powoływać nowe dowody aż do zakończenia postępowania decyzją ostateczną. Trafnie w związku z tym wywodzi skarżący, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia, bezpodstawnie odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. Zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów powodowało, że i ocena materiału dowodowego była dowolna, skoro nie była oparta na całości niezbędnego materiału dowodowego. Przesłuchanie świadków, jako postępowanie uzupełniające, mogło być przeprowadzone także przez organ odwoławczy na podstawie art.229 O.p. Wskazane naruszenia przepisów postępowania obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., a nie do jej oddalenia na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, podkreślając na stronie 11 uzasadnienia, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji wydatku leżą wyłącznie w strefie dowodowej, uznał, że podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzając, że nie doszło do naruszenia art.188 O.p. nie wyjaśnił, dlaczego odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą uznał za prawidłową. Zarzut naruszenie art.188 O.p. uzasadniany był w skardze właśnie odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Już z tego względu Sąd winien w wyjaśnieniu podstawy prawnej odnieść się do tej kwestii. Szersza argumentacja w tym zakresie wydaje się być konieczna wobec innych stwierdzeń Sądu, dotyczących obowiązku współdziałania podatnika przy ustalaniu stanu faktycznego czy też niezaoferowania przez stronę skarżącą żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, stanowiska pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Obowiązkowi przytoczenia zarzutów odpowiada obowiązek przedstawienia w tej części uzasadnienia skargi, która zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wywodu prawnego, z którego wynikać będzie, dlaczego sąd konkretny zarzut uznał za zasadny bądź niezasadny. Wymogu takiego nie spełnia lakoniczne stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisu wskazanego w skardze jako naruszony, bez przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do takiego wniosku. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania błędnie ustalonego stanu sprawy, bo opartego na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wadliwości stanu faktycznego nie można bowiem zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., określającego wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia. Sąd może naruszyć ten przepis wówczas, gdy nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji uczynił zadość temu wymogowi wskazując, że przyjmuje za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.106 § 3 p.p.s.a. Strona skarżąca, uzasadniając ten zarzut wywodzi, że z umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów wynika, że czynności wskazane w fakturze zostały faktycznie wykonane. Zdaje się jednak zapominać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie w ramach swojej kognicji kontroluje zgodność z prawem działania administracji publicznej zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowód uzupełniający, o którym mowa w art.106 § 3 p.p.s.a. nie ma w związku z tym służyć dokonaniu ustaleń faktycznych, a celowi postępowania przed sądami administracyjnymi, czyli kontroli działania organów administracji. Jego przeprowadzenie jest zatem uzasadnione wówczas, gdy umożliwi tę kontrolę, a nie wówczas, gdy ma służyć dokonaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008r., II FSK 217/07,LEX nr 401671). Sąd pierwszej instancji dowodu tego nie dopuścił, nie miał zatem obowiązku dokonania jego oceny. Nie doszło również do naruszenia art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 §1, art.123 § 1 i art.124 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodu, wnioskowanego przez stronę nie jest równoznaczna z pozbawieniem jej czynnego udziału w postępowaniu, stanowić może co najwyżej o naruszeniu art.188 O.p. Nie można także uznać, że wadliwie oceniając wniosek strony organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych czy też zasadę przekonywania. Organy przedstawiły w decyzji powody, dla których wniosków dowodowych nie uwzględniły. Wadliwość tej argumentacji nie oznacza, że nie dopełniły one obowiązku przedstawienia motywów swojego działania. Stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wadliwie, a jednocześnie stan ten stanowił podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, czyni zasadnym zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jeżeli nie można stwierdzić, czy stan rzeczywisty odpowiada stanowi hipotetycznemu, to nie można uznać, że przepis prawa materialnego został zastosowany właściwie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012r., I FSK 319/11, z dnia 12 marca 2008r., I FSK 422/07). Strona skarżąca zarzuciła wprawdzie naruszenie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w obu formach, a więc także poprzez błędną wykładnię, jednakże zarzutu błędnej wykładni nie uzasadniła, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu merytorycznie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma bowiem wywodu prawnego, wskazującego na różnice w rozumieniu tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i stronę skarżącą i wykazania, dlaczego znaczenie przepisu przyjęte przez Sąd jest nieprawidłowe. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art.11 ust.3 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Istotnie bowiem organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną. Mając na względnie opisane wyżej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1lit.c p.p.s.a. w zw. powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W jego toku Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, zawartą w niniejszym wyroku i stosownie do niej sformułować wytyczne co do dalszego postępowania przez organ odwoławczy. Dopiero przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Kolejnym etapem będzie ponowne dokonanie subsumcji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.d i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).