II FSK 2875/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 224/14 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Akcyjnej G. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 18 lipca 2012 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, podnosząc, że część budowli i zajętych pod nie gruntów (wymienionych w załączniku do wniosku) korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), obejmującego budowle infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.851.977 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości znajdujących się na terenie portu morskiego w Gdyni oraz właścicielem wzniesionych na niej budynków i budowli. Pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania wszystkie grunty, budynki i budowle, do których przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności, jednakże korygując deklarację stwierdziła, że posiadane przez nią budowle infrastruktury portowej obejmuje zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to nie jest zasadne, ponieważ zwolnienie to na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: u.p.p.m) dotyczy budowli i gruntów znajdujących się w posiadaniu podmiotu zarządzającego, którego szczególna pozycja na gruncie prawa podatkowego uzasadniona jest tym, że nie może on prowadzić działalności gospodarczej. Podatnik, który faktycznie prowadzi działalność zbliżoną do działalności prowadzonej przez dzierżawców infrastruktury od podmiotu zarządzającego, nie jest podmiotem zarządzającym w rozumieniu u.p.o.l. oraz u.p.p.m. i tym samym nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym. Uznanie, że skarżąca może korzystać ze zwolnienia tylko dlatego, że ze zwolnienia takiego korzysta inny podmiot, byłoby nieuprawnionym stosowaniem analogii oraz stanowiłoby wykładnię rozszerzającą przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo–przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co doprowadziło do bezprawnego ograniczenia zakresu zwolnienia oraz naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.p.m., przez uznanie, że infrastruktura portowa skarżącej nie spełnia definicji określonej w tym przepisie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 18, art. 49, art. 56, art. 106 ust. 112 i art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez zarządzającego portem (to jest podmiot utworzony w drodze ustawy), co prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską podmiotów zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd organów podatkowych, że pojęcie infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak to zostało zdefiniowane w u.p.p.m., w związku z czym zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ma charakter mieszany, przedmiotowo–podmiotowy. Aspekt podmiotowy objawia się w tym, iż podmiotem świadczącym usługi musi być podmiot zarządzający portem, utworzony zgodnie z przepisami u.p.p.m., dlatego też skarżącej nie przysługuje wyżej opisane zwolnienie z podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie w nim przewidziane ma charakter przedmiotowo–podmiotowy, pomimo jednoznacznego brzmienia tego przepisu, wskazującego, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie budowli infrastruktury portowej jest zwolnieniem przedmiotowym; - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie w nim przewidziane odnosi się tylko do obiektów, z których korzysta podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów z uwagi na to, że infrastruktura skarżącej rzekomo nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.; - art. 20 i art. 22 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 18, art. 49, art. 56 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem (to jest podmiot utworzony w drodze ustawy), co prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską podmiotów zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie statusu skarżącej jako zarządcy terminala kontenerowego oraz wykroczenie poza stan faktyczny sprawy, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez tę decyzję wskazanych przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a., jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie wystąpiła. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie sporną pozostaje kwestia, czy skarżąca podlega, czy też nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że poza sporem pozostaje, iż skarżąca zarządza posiadanymi przez siebie środkami trwałymi, to jest terminalem kontenerowym, który stanowi jedynie część portu morskiego w Gdyni oraz jest właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Skarżąca nie wykonuje w ramach przedmiotu działania prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu, skoro jej czynności ograniczają się tylko do sfery władztwa nad posiadanymi środkami trwałymi. Skarżąca nie posiada zatem statusu zarządcy opisanego portu morskiego, gdyż statusu tego nie można uzyskać w związku z wykonywaniem funkcji zarządcy tylko jednej z części danego portu. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 piet 5 u.p.p.m. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Mając na uwadze treść powyższej regulacji prawnej należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r. (II FSK 2769/14), że wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich" zawodzi wykładnia językowa, wobec czego nie sposób nie przyjąć, że taki zabieg legislacyjny uzasadnia posłużenie się wykładnią systemową. Staje się to o tyle istotne, gdy uwzględnimy historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich zdefiniowano oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Dlatego też, pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r., II FSK 819/14. W myśl art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że pod pojęciem podmiotu zarządzającego rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Skarżąca zarządza posiadanymi przez siebie środkami trwałymi, które stanowią jedynie część portu morskiego w Gdyni, ale nie posiada statusu zarządcy tego portu. Skoro zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się tylko do obiektów, z których korzysta podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., to skarżąca nie podlega opisywanemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, że obszerne uzasadnienie do zaprezentowanej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazło się w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. (II FPS 2/14). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., ale także podatnik nie będący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 20 i art. 22 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 18, art. 49, art. 56 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe unormowania nie stanowiły podstawy prawnej podejmowanych rozstrzygnięć podatkowych. Mogą stanowić ewentualny przedmiot rozważań w indywidualnych sprawach odnoszących się do pomocy publicznej. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).