II FSK 289/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3508/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3508/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 października 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2011 r. i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 102.704 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, bowiem, że kwota 1.200 zł, stanowiąca sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., dotyczących zakupionego stołu konferencyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym brak umowy pomiędzy spółkami oraz zeznania świadków w żaden sposób nie wskazują na jakikolwiek udział spółki F. w procesie pozyskiwania klientów dla Skarżącej. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała spółki F. jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów na wynajem powierzchni biurowych. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), brak jest przesłanek aby wydatki w kwocie 295.060.66 zł z tytułu usługi pozyskania klienta zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Organ odwoławczy podkreślił też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się faktury VAT na łączną kwotę 15 500 zł. dotyczące obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. P. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Spółka z o.o., wystawione przez: Doradztwo Gospodarcze P. P., które w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków: [...] wynika, iż osoba P. P. nie jest im w ogóle znana. Żaden z nich nie potwierdził jakiegokolwiek udziału P.P. w czynnościach obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. P. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Sp. z o.o. Skargę na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu naruszenie: art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako O.p.) w związku z art. 3 i ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne, art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. oraz Doradztwo Gospodarcze P. P. nie powinny pomniejszać przychodów Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie została przeprowadzona przez organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. Zdaniem Sądu, błędnie organy wywiodły, że skoro P. P. świadczył usługi na rzecz Skarżącej przez około 1 rok, tj. do sierpnia 2008" rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej dla skarżącej nastąpiło najwcześniej w 2007, więc nie mogły zostać wystawione faktury VAT za usługi, wykonane w roku 2006 na łączną kwotę 15 500 zł. Wniosek ten jest zbyt daleko idący, gdyż określenie jednostki czasu "około 1 rok" nie uprawniało organu do wywiedzenia stąd wniosków, że nie był to okres np. 1 roku i 6 miesięcy lub np. 1 roku i 9 miesięcy. W ostatniej sytuacji, okazałoby się prawidłowe wystawienie faktur za usługi wykonane w ostatnim kwartale roku 2006. Nadto Sąd podkreślił, że wyrokiem w sprawie III SA/Wa 3431/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował rozstrzygnięcie organów, dotyczące wystawionej przez P. P. faktury VAT z roku 2006, co zobowiązywało Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, do wzięcia pod uwagę oceny stanu faktycznego i prawnego, dokonanej przez WSA w powołanym wyroku. Sąd uznał w tym wyroku, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy organy podatkowe podważyły prawidłowość rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. z uwagi na fikcyjność usług P.P. dotyczących umów z D. P. sp. z o.o., a zatem w rzeczywistości udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną 30 października 2006 r., czy też z uwagi na fikcyjność transakcji ujętych we wskazanej przez Dyrektora UKS fakturze nr [...] z 30 listopada 2006r. obejmującej inne transakcje. Przyjęta przez Dyrektora UKS kwota zawyżonego podatku naliczonego wskazuje, iż w rozliczeniu za listopada 2006r. zakwestionowano wykonanie usług ujętych w fakturze nr [...] z 30 listopada 2006r. Jednakże w świetle argumentacji organów podatkowych niedopuszczalne byłoby poprzestanie przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji na domniemaniu wynikającym z przyjętej przez organy podatkowe kwoty zawyżenia podatku naliczonego. W konsekwencji, Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości Sądu co do prawidłowości oceny zeznań P.P. i poddać je ponownej ocenie, z uwzględnieniem wytycznych, dokonanych przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3431/11. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z ww. wyrokiem i zaskarżył to orzeczenie w całości, wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął stanowisko z wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3431/11. Tym samym nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego w niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że oceny prawnie znaczącego dla rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji dokonał powołując się co do zasady na konstatacje i oceny sądu administracyjnego w innej sprawie. Analiza spornego w sprawie niniejszej rzeczywistego wykonania/niewykonania faktury wystawionej przez p. P. P. przeprowadzona została bowiem również w innej sprawie, w której sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję podatkowego organu odwoławczego. Wyrok w tej sprawie – sygn. akt III SA/Wa 3431/11 – zweryfikowany został jednak następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 73/13, którym wymieniony wyrok został uchylony, zaś zakończona nim sprawa przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Oceny prawne, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, zostały krytycznie zweryfikowane w drugoinstancyjnym postępowaniu kasacyjnym, nie można więc w tym zakresie – treści wyroku i uzasadnienia w sprawie III SA/Wa 3431/11 – powoływać się na zastosowanie art. 170 p.p.s.a. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony w sprawie niniejszej wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd ten dokona własnej, samodzielnej – choć uwzględniającej też wyrok w sprawie I FSK 73/13 – oceny stanu faktycznego ustalonego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym oraz możliwości zastosowania do niego adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.