II FSK 2936/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 242/12 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. F. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 242/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi M.F. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2012 r., w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł za 2005 r., oddalił skargę. I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na postawie tytułu wykonawczego z 27 marca 2012 r., Nr [...], w celu wyegzekwowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. W piśmie z 27 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na art. 33 pkt 1, 3 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a. ). Zdaniem Skarżącej, obowiązek zapłaty długu nie jest wymagalny, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej B. wydając decyzję z dnia 3 lutego 2012 r. ustalił w niej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 r. w kwocie 217 508,00 zł, nie posiadając jakichkolwiek dowodów, że Skarżąca uzyskała w roku podatkowym 2005 dochód ze źródeł nieujawnionych. Stwierdził ponadto, iż organ egzekucyjny w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. określił egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku określonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2012 r. Wskazano, że decyzja ta została doręczona stronie w dniu 6 lutego 2012 r., zaś z tytułu wykonawczego wynika, że dług jest wymagalny od 1 lutego 2011 r. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, zasadny jest zarzut polegający na tym, że wierzyciel w części dotyczącej egzekucji odsetek za zwłokę od długu w kwocie 217.508,00 zł, prowadzi postępowanie egzekucyjne niezgodnie z treścią obowiązku ustalonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, iż zastosowano wobec Skarżącej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ organ egzekucyjny posiadał wiedzę, że Skarżąca nie ma jakiegokolwiek majątku, który można byłoby sprzedać na licytacji na poczet egzekwowanego długu. Postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy wadliwości decyzji ustalającej zobowiązanie i postępowania podatkowego a nie postępowania egzekucyjnego, a zatem jest niedopuszczalny. Zaznaczył, że Skarżąca złożyła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2012 r., na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy i to w tym postępowaniu, a nie obecnym, powinna zgłaszać powyższe zarzuty. Podobnie został oceniony zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Wyjaśniono, że w wystawionym tytule wykonawczym Nr [...] prawidłowo ustalono termin płatności obowiązku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2012 r., będąca podstawą prawną należności objętej tytułem wykonawczym, zmodyfikowała jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało w wyniku doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 stycznia 2011 r. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Wskazano, że wobec majątku Skarżącej, na dzień zgłoszenia zarzutów, zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kwoty nadpłaconej w dniu 12 kwietnia 2012 r., w wysokości 111,60 zł na podstawie zawiadomienia o zajęciu nr [...] z dnia 19 kwietnia 2012 r. Kwota uzyskana w wyniku zastosowania powyższego środka została zaliczona na poczet powstałych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych, dlatego też nie można uznać, iż zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla Skarżącej. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. I.3. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na bezpodstawne określenie przez organ pierwszej instancji egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji ostatecznej z dnia 3 lutego 2012 r. oraz bezpodstawne żądanie zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie 34.253,00 zł od dnia 10 stycznia 2011 r. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone z naruszeniem art. 33 pkt 5 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek jest niewykonalny, zaś niewykonalność ma charakter obiektywny, co zostało potwierdzone w innym postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a., wskazując że organ zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ prowadzone od dwóch lat postępowania są bezskuteczne i nie są w stanie doprowadzić nawet do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7, art. 77, art. 80 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem organ odwoławczy prowadząc postępowanie administracyjne nie wyjaśnił stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył merytorycznie podniesionych zarzutów oraz nie ustalił, czy dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest celowe i doprowadzi do wyegzekwowania od dłużniczki, co najmniej kosztów egzekucyjnych. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania dowodowego z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2012 r. na okoliczność ustalania daty, od której spoczywał na Skarżącej obowiązek podatkowy, oraz z akt spraw zakończonych postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2012 r. i z dnia 30 maja 2012 r. na okoliczność zasadności prowadzenia kolejnego postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2012 r., pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na fakt, iż obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 217 508 zł został ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 lutego 2012 r., po upływie terminu przedawnienia tj. po 1 stycznia 2012 r. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadzał się do trzech zasadniczych kwestii: (1) oceny zasadności egzekwowania przez organy egzekucyjne zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od tychże zaległości; (2) niewykonalności obowiązku, która to niewykonalność w ocenie Skarżącej ma charakter obiektywy; (3) zastosowaniu przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd zgodził się z organami egzekucyjnymi obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie istniał obowiązek podlegający egzekucji, który wynikał z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2012 r., będącej podstawą prawną należności objętej tytułem wykonawczym Nr [...]. Powyższą decyzją, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2011 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania w niższej wysokości. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy, jest decyzją która jedynie modyfikuje treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję wydaną w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2012 r., została wydana z przekroczeniem 5 - letniego terminu, jednakże zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 O.p. wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną (D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe. Warszawa 2010, s. 22). Oznacza to, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398). W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, za prawidłową należało także uznać datę, od której organ egzekucyjny rozpoczął naliczanie odsetek za zwłokę. Decyzja ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r., kreująca zobowiązanie podatkowe została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 stycznia 2011 r. i doręczona Skarżącej w dniu 17 stycznia 2011 r. Z uwagi na treść art. 47 § 1 O.p., organ egzekucyjny zasadnie przyjął, że odsetki powinny być naliczane od dnia 1 lutego 2011 r. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące niewykonalności obowiązku ciążącego na Skarżącej, która ma charakter obiektywny. Wskazując na treść art. 33 pkt 5 u.p.e.a. Sąd wskazał, że obowiązek ciążący na Skarżącej ma charakter pieniężny, a o niewykonalności obowiązku nie może świadczyć okoliczność braku majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a, polegający na zastosowaniu przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż zastosowany środek nie ingerował bezpośrednio w majątek, zarówno ruchomy jak i nieruchomy Skarżącej. Zdaniem Sądu wydanie kwestionowanego postanowienia, wbrew zarzutom skargi, poprzedziło dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 7 i 77 k.p.a). Ocena ta nie nosi cech dowolności (art. 80 k.p.a.), dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego uznano za niezasadne. Końcowo, ustosunkowując się do wniosków dowodowych wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej w skardze, Sąd na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. je oddalił, uznając, że nie mogą mieć one wpływu na zgodność z prawem podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. : - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może być zastosowana w stosunku do dłużniczki do przedstawionego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, który to obowiązek stosownie do art. 68 § 4 O.p. od dnia 1 stycznia 2012 r. nie jest wymagalny; - art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 2 u.p.e.a. nie może być zastosowana w stosunku do dłużniczki pomimo przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ egzekucyjny, w ramach którego zostało ustalone, że dłużnik nie posiada jakiegokolwiek majątku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku oddalającego skargę oraz sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz doprowadziło Sąd do przekonania, że może w obrocie prawnym funkcjonować ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd pominął istotne okoliczności oraz fakty wynikające z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, przez co dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i z tego powodu mylnie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący postępowania egzekucyjnego daje podstawę do utrzymania rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazanych w jej zarzutach. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r., w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wynikającą z tytułu wykonawczego z dnia 27 marca 2012 r., nr [...] zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...], ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Powołany przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) także podstawy prawnej wydanego tytułu wykonawczego, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność w/w przepisu. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Artykuł 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu, a także nieistnienie stanowią także podstawy zarzutów według art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie . Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego (por. P.Pietrzasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. Lex 2010 ). Ponadto zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie było podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny wziął to pod uwagę i stwierdził, że obowiązek strony w postępowaniu egzekucyjnym nie może być wykonalny. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 p.p.s.a w zw. art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazany przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o granice materialnoprawne - sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1230/12, dostępny w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 135 p.p.s.a. pozwala na objęcie kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zapadło, jeżeli mieszczą się one w granicach stosunku administracyjnego wyznaczającego daną sprawę. Rozpoznaniem tym mogą być więc objęte wszystkie decyzje dotyczące tej samej sprawy, czyli dotyczące konkretyzacji danego stosunku materialnoprawnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1199/11). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że taka okoliczność ma miejsce, w związku z czym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 p.p.s.a. w zw. z §14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).