II FSK 3/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 319/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 319/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w T. Wydział [...] Karny w sprawie [...] stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p."), uzasadniające zawieszenie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że wynik tego postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, czego konsekwencją jest brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowień art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 o.p., skutkujących bezpodstawną odmową zawieszenia postępowania toczącego się w sprawie podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do kontynuowania prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy organ zobowiązany był wstrzymać się z rozstrzyganiem w związku z pojawieniem się zagadnienia wstępnego, które winno być uprzednio rozstrzygnięte przez sąd, a które to zagadnienie mogło mieć istotny wpływ dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. 4.2. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazana wyżej regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono: 1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA: z 24 października 2014 r., II GSK 1040/13; z 8 grudnia 2015 r., II GSK 1657/15; z 19 listopada 2015 r., II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. II GSK 503/19, publik. CBOSA). Innymi słowy, organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, publik. CBOSA). 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym w zakresie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., a postępowaniem przed sądem karnym w przedmiocie karnoskarbowej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki, oskarżonego z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 poz. 19 t.j. z późn. zm., dalej: "k.k.s.") był jedynie związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Żaden przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czy też art. 30 o.p. nie uzależnia rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na p.d.o.f. od przesądzenia kwestii odpowiedzialności karnej osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązków płatnika (w tym przypadku prezesa zarządu spółki). Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu określenie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń przez spółkę dokonanych w 2015 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i świadczeń, dokonanych w 2015 r. Podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków stanowi art. 30 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Art. 30 § 4 o.p. określa sposób, w jaki dochodzi do skonkretyzowania odpowiedzialności płatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Na podstawie art. 30 § 5 o.p. odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w dwóch przypadkach: jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Celem regulacji zawartych w art. 30 § 1 i § 4 o.p. jest realizacja opartego na art. 84 Konstytucji uprawnienia państwa do wprowadzania opodatkowania i uzyskiwania przychodów z podatków. Przepis art. 77 k.k.s. penalizuje natomiast samo nieodprowadzenie w terminie pobranych od podatnika kwot podatku. Przez pobranie od podatnika podatku rozumie się nie tylko fizyczne przejęcie od podatnika określonej kwoty stanowiącej część jego wynagrodzenia brutto, ale także samo potrącenie mu z wynagrodzenia kwoty należnego podatku (zaliczki na podatek), stąd już od dawna wskazuje się w orzecznictwie, że pobraniem podatku jest też czynność techniczna polegająca na takim potrąceniu, bez względu na to, czy potrącający ją płatnik posiada środki finansowe na odprowadzenie pobranego podatku, działalność gospodarczą, spłatę zobowiązań, wypłatę wynagrodzeń itd. (zob. wyrok SN z dnia 16 maja 2002 r., IV KKN 427/98, Prok. i Pr.-wkł. 2003, nr 2, poz. 12). W konsekwencji samo wypłacenie pracownikowi wynagrodzenia, po odliczeniu uprzednio obliczonego podatku lub zaliczki nań, stanowi pobranie podatku od podatnika (zob. wyrok SN z dnia 19 sierpnia 1999 r., III KKN 434/97, Prok. i Pr. 2000, nr 1, poz. 16). Ewentualne problemy finansowe płatnika mogą być uwzględniane przy rozważaniu rodzaju i rozmiaru kary za czyn z art. 77 § 1 k.k.s. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10, publik. CBOSA), w tym przypadku w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji, przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy uznać, że zasadnie sąd pierwszej przyznał rację organowi podatkowemu w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, który nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 4.5. Uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).