II FSK 3072/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 327/11 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz Marty Dąbrowskiej kwotę 2315 (słownie: dwa tysiące trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., I SA/Bk 327/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. D. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w decyzji z dnia 15 kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. wskazując, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. W ustawowym terminie nie złożyła bowiem oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia tj., iż była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. 3. Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów nie złożyła takiego oświadczenia. Oświadczenie złożyła dopiero w dniu 9 czerwca 2011 r. na etapie postępowania odwoławczego - a to nie uprawniało do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ ten stwierdził, że co prawda przepisy u.p.d.o.f. nie określają formy przedmiotowego oświadczenia, jednak zgodnie z art. 168 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.- oświadczenie w formie ustnej winno być wniesione do protokołu, który wymaga podpisania przez sporządzającego protokół oraz składającego oświadczenie. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca takie oświadczenie faktycznie złożyła. Organ odwoławczy nie dał wiary jej wyjaśnieniom, że ustne oświadczenie złożyła przed pracownikiem urzędu skarbowego. Zauważył, że w trakcie postępowania skarżąca podawała rozbieżne daty wizyty w urzędzie, w czasie której rzekomo złożyła ustne oświadczenie. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka kierownik referatu pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznał, że nie przypomina sobie wizyty skarżącej w urzędzie skarbowym. Zeznał też, że w urzędzie skarbowym nie było praktykowane odbieranie od podatników ustnych oświadczeń o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, a w celu umożliwienia podatnikom składania takich oświadczeń został opracowany formularz oświadczenia, przy opracowywaniu którego świadek uczestniczył. Przesłuchana w charakterze świadka pracownica urzędu, która w czasie wizyty w urzędzie miała skarżącej rzekomo wskazać drogę do kierownika - również nie potwierdziła jej zeznań. 4. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając powyższej decyzji naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że prawnie skuteczne jest tylko złożenie oświadczenia w formie pisemnej o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogących potwierdzić, że skarżąca była w urzędzie skarbowym w celu złożenia oświadczenia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmówienie wiary jej oświadczeniu, - prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z powodu przeprowadzenia postępowania dowodowego w I instancji przez urzędników podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 § 3 ord. pod. W uzasadnieniu skargi podniosła, że spełniła warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia - była zameldowana w lokalu w warunkach określonych ustawą oraz złożyła oświadczenie w formie ustnej przed urzędnikiem, ale nie wie dlaczego nie zostało ono zaprotokołowane. Dodała, że wybór złożenia formy oświadczenia nie należy do organu tylko do podatnika. Wskazała, że jej zeznaniom przeciwstawiono zeznania pracowników urzędu, a przecież zeznania jej i kierownika referatu nie przeczą sobie wzajemnie. To, że świadek nie pamiętał wizyty skarżącej, nie oznaczało, że skarżącej tam nie było. Strona stwierdziła, że gdy dowody bezpośrednie, tj. jej zeznania i zeznania pracowników urzędu były niewystarczające do ustalenia stanu rzeczy - powinno się sięgnąć do innych środków dowodowych. Organy obu instancji nie były jednak zainteresowane ich przeprowadzeniem, a pośrednią wiedzę o przebiegu zdarzeń miała matka skarżącej oraz jej mąż. Zarzucając brak bezstronności i obiektywizmu skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie prowadził pracownik zainteresowany niekorzystnym dla niej wynikiem. Skoro postępowanie dotyczyło zachowania kierownika referatu to powinien on być całkowicie odsunięty od prowadzenia sprawy. Ponadto kierownik referatu był przesłuchiwany jako świadek, które to przesłuchanie prowadziły podległe służbowo urzędniczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło twierdzenia skarżącej o ustnym złożeniu oświadczenia dla celów zwolnienia od opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w terminie przypisanym prawem. Na tę okoliczność organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników urzędu. Z zeznań tych nie wynikało, że skarżąca stawiła się w urzędzie w sprawie złożenia przedmiotowego oświadczenia. Zwrócił uwagę, że twierdzenia pracowników urzędu stały w sprzeczności z zeznaniami skarżącej - skarżąca nie przedstawiła zaś żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zauważył, że skarżąca nie wnioskowała w toku postępowania podatkowego o przesłuchanie matki i męża. Organy nie miały więc obowiązku we własnym zakresie poszukiwania dowodów na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień skarżącej. Sąd wskazał, że - dysponując pismami skarżącej i twierdzeniami o jej wizycie w urzędzie – organ przesłuchał pracowników tego urzędu celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. To, że wynik przeprowadzonego postępowania nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie może oznaczać, iż postępowanie to było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Takiej oceny nie mogły zmienić przedłożone przez skarżącą oświadczenia jej matki i męża. Wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu matki skarżącej stanowiły relację jej rozmowy z córką, która opowiedziała matce o wizycie w urzędzie. Z kolei mąż skarżącej oświadczył, że zawiózł żonę pod urząd i tam na nią czekał. Obie osoby nie miały bezpośredniej wiedzy o przebiegu ewentualnej wizyty skarżącej w urzędzie skarbowym - swą wiedzę czerpały z relacji skarżącej. Twierdzenia zawarte w tych oświadczeniach, pochodzące od osób zainteresowanych niewątpliwie pozytywnym rozstrzygnięciem sprawy dla skarżącej, nie wnosiły zatem niczego nowego i istotnego do sprawy. Zaznaczył, że wobec ustalenia, iż skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie przedmiotowego oświadczenia, organy podatkowe zwolnione były z badania kwestii zameldowania strony w zbywanym lokalu. Przedłożone wraz z odwołaniem oświadczenie nie uprawniało skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., albowiem zostało złożone po terminie wynikającym z przepisów prawa. Sąd nie podzielił również zarzutu braku bezstronności i obiektywizmu organów, łączonego z brakiem wyłączenia od prowadzenia tej sprawy kierownika referatu. Podkreślił, że postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011 r. kierownik referatu został wyłączony od udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, albowiem był w tej sprawie świadkiem (art. 130 § 1 pkt 5 ord. pod.). Od tego momentu nie podejmował żadnych czynności w sprawie i nie brał udziału w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Argumenty, że kierownik referatu powinien był być odsunięty od początku tego postępowania, albowiem był bezpośrednio zainteresowany jego rozstrzygnięciem były nieprzekonujące. Skarżąca nie wskazała bowiem na jakiekolwiek okoliczności osobiste wpływające na bezstronność tego pracownika. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez ocenę przez sąd dowodu z dokumentu bez wydania postanowienia o jego dopuszczeniu, a gdyby przyjąć, że pomimo braku postanowienia dowód został dopuszczony - naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez brak wszechstronnej oceny tego dowodu w uzasadnieniu sądu, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich argumentów i dowodów podnoszonych w skardze, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a mianowicie wykazała naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § ord. pod. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, - zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Otóż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie zaś z art.106 § 5 p.p.s.a. "do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego". Przepisami o postępowaniu dowodowym w Kodeksie postępowania cywilnego są art. 227-234 i art. 235-243 oraz art. 244-257. Zgodnie zatem z art. 236 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. - sąd dopuszczając dowód z dokumentu powinien wydać postanowienie, w którym należało oznaczyć fakty podlegające stwierdzeniu, środek dowodowy i – stosownie do okoliczności – sędziego lub sąd, który ma dowód przeprowadzić, a ponadto, jeżeli jest to możliwe - termin i miejsce przeprowadzenia dowodu. Treść tego przepisu, mającego zastosowanie do każdego środka dowodowego przewidzianego w k.p.c. w przypadku sądu administracyjnego powinna być stosowana z modyfikacją, jako że dotyczyć on może tylko dowodu z dokumentu. W postanowieniu dowodowym należałoby więc podać fakty podlegające stwierdzeniu i środek dowodowy. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sąd takiego postanowienia nie wydał, ale nie budzi wątpliwości to, że dowód z dokumentów prywatnych będących oświadczeniami B. K.i K. D. przeprowadził. Nie sposób więc przyjąć, że przepis art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 236 k.p.c. naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Naruszył jednakże sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązkiem bowiem sądu pierwszej instancji było w sposób wyczerpujący odnieść się do treści tych oświadczeń i zarzutów skargi. Przepis art. 233 § 1 k.p.c. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów i zgodnie z nią sąd ma obowiązek ocenić wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi tu o ocenę dowodu, który przeprowadzono z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarogodności (zob. wyrok SN z dnia 17 listopada 1966 r., II CR 423/66, OSNPG 1967, nr 5-6, poz. 21). Zauważyć przy tym trzeba, że określenie "moc dowodowa" oznacza siłę przekonania uzyskaną przez sąd wskutek przeprowadzenia określonych środków dowodowych na potwierdzenie prawdziwości lub nieprawdziwości twierdzeń dotyczących okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wiarogodność zaś decyduje o tym, czy określony środek dowodowy - ze względu na jego indywidualne cechy i obiektywne okoliczności - zasługuje na wiarę. Ramy swobodnej oceny dowodów są zakreślone wymaganiami przepisów postępowania, doświadczenia życiowego i regułami logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, według których sąd w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość. Poprawność tego rozumowania sądu powinna być możliwa do skontrolowania (zob. wyrok SN z dnia 8 sierpnia 1967 r., I CR 58/67, Lex nr 6204). Jest charakterystyczne, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał - a był do tego zobowiązany - konfrontacji okoliczności faktycznych, logicznych uwarunkowań popartych doświadczeniem życiowym, wynikających z dokumentu prywatnego z zeznaniami świadków przesłuchanych przez organ podatkowy. Ba, nie odniósł się też do oświadczenia złożonego przez skarżącą na rozprawie, z którego wynikało, iż świadek E. O. prowadząca skarżącą do właściwego referatu, później w rozmowie telefonicznej z jej teściową miała stwierdzić, że "nie będzie zeznawała przeciwko swojemu kierownikowi p. S. L.". 9. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. Zasadnie podnosi się tu w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na istotne okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały w sprawie wyjaśnione. Otóż skoro świadek S. L. twierdził, że wyjaśnienia i przesłuchanie strony utwierdziły go w przekonaniu, iż wizyty skarżącej w Urzędzie Skarbowym w W.nie było - nie zwrócił sąd uwagi na to, że w trakcie przesłuchania świadka S. L., ten nie odniósł się do zaprotokołowanego oświadczenia strony. Nie zwrócił uwagi na to, że skoro były takie istotne rozbieżności w stanowiskach strony i świadków co do obecności skarżącej w Urzędzie Skarbowym pod koniec września lub na początku października 2008 r. to bez wątpienia na to rozwiązanie tego dylematu mogłyby mieć istotny wpływ zeznania notariuszy S. M.i P. P., o których mowa w pisemnych oświadczeniach z dnia 19 lipca 2011 r. i dnia 20 lipca 2011 r. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Zasadę tę narusza także przeprowadzenie postępowania dowodowego, w którym przesłuchano dwóch świadków, pracowników Urzędu Skarbowego – notabene, którym także można przypisać ocenę odniesioną do świadków B. K. i M. D., iż byli zainteresowani określonym sposobem rozstrzygnięcia sprawy - i w charakterze strony-podatniczkę, a zaniechano przeprowadzenia dowodów z innych świadków, którzy - jak wynikało z dowodów już przeprowadzonych - mogli mieć istotne wiadomości w sprawie (B. K., K. D., S. M., D. P.). Jest jeszcze charakterystyczne to, że sąd pierwszej instancji nie rozróżnił i nie odniósł się wszechstronnie do zarzutów skargi, w tym także i do podnoszonych przez skarżącą pouczeń udzielonych jej przez notariuszy, oraz co do daty sporządzenia formularza, załączonego do skargi, który różni się od formularza znajdującego się w aktach sprawy podatkowej (bez nr karty). Nie odniósł się też sąd do tego, dlaczego skarżąca - mając wiedzę o obowiązku podatkowym (zob. str. 6 aktu notarialnego z dnia 24 września 2008 r.) - sporządziła zeznanie podatkowe, w którym tego podatku od sprzedaży nie wykazała. Nie zauważył też sąd pierwszej instancji, czy przeprowadzenie rozprawy nie doprowadziłoby, chociaż przez możliwość dokonywania konfrontacji świadków, do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków (art. 200a) § 1 pkt 1 ord. pod.). 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w szczególności dokładnie i wszechstronnie odnieść się do wszystkich okoliczności i zarzutów podniesionych w skardze, rozważyć czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem pierwszej instancji spełniało wymogi z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., w szczególności – czy zapewniało ono równość stronom postępowania i czy ustalenia faktyczne nie zawierały luk (art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a). O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).