II FSK 3073/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 256/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4 216 (cztery tysiące dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 22 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wymieniony wyrok oraz przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia 11 września 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.920 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazała zobowiązanie w kwocie 18.415 zł, przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.559,90 m ², - budynki mieszkalne o pow. 86 m², - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 825,16 m², i stosując stosowne stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w N. z dnia 3 listopada 2009 r. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 75.646 zł, stosując do nich stawkę podatku w wysokości 2% ich wartości, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Organ I instancji decyzją z 11 września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.920 zł, uznając za nieprawidłowe przyjęcie przez Spółkę, iż posiadane przez podatnika linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem są ułożone w kanałach stanowiących odrębną własność osoby trzeciej na skutek ich zbycia przez podatnika. Organ pierwszej instancji powołując się na opinię biegłego uznał, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, jako sieci telekomunikacyjne tworzą całość techniczno-użytkową, są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wskazał na definicje zamieszczone w art. 3 pkt 1, 3 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b."). Zauważył, że gdyby przed wejściem w życie ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106. Poz. 675 ze zm.), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, to nie istniałaby potrzeba zmiany definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wprowadzono do niej pojęcie obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a) jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Dopiero taka definicja budowli, w ocenie organu I instancji, daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej i to od momentu wejścia w życie tej zmiany czyli od 1 sierpnia 2010r. Podstawą opodatkowania w zakresie ustalenia wartości budowli podatnika w postaci spornych linii kablowych są wartości wskazane przez podatnika w deklaracji z dnia 21 stycznia 2010 r. powiększone o wartość wskazaną przez podatnika w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że 2010 r., ze względu na to, że własność kanalizacji kablowej i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że błędnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wartości budowli, w skład której wchodzą stanowiące całość techniczno-użytkową: kanalizacja telekomunikacyjna, której skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem oraz kable telekomunikacyjne stanowiące własność Spółki. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczny, osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i powożone w niej kable telekomunikacyjne. Brak zatem podstaw do przypisania Spółce statusu podatnika w zakresie podatku od nieruchomości od wartości takiej budowli. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem. Niezasadne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jest powoływanie się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę do uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, będącego współwłaścicielem budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i położone w niej kable. Stwierdzono, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa ogólnie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do: gruntów (pkt 1), budynków (pkt 2) i w odniesieniu do budowli lub ich części (pkt 3), ale nie określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ta regulacja znajduje się bowiem w art. 3 tej ustawy. Od powyższego wyroku organ administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, - przepisu art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 §2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że brak jest możliwości opodatkowania właściciela jedynie części budowli w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli łącznie stanowią budowlę; - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca nie może być opodatkowana podatkiem od linii kablowych w sytuacji, gdy skarżąca jest właścicielem tylko linii kablowych, a linie kablowe wraz kanalizacją kablową (będąc własnością odrębnego podmiotu) stanowi całość techniczno - użytkową i wypełnia definicję budowli, a ponadto całość – tzn. zarówno linia kablowa, jak również kanalizacja kablowa znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest przez niego wykorzystywana. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu od Spółki wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. możliwe jest opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny jest właściciel kabli. Wskazać należy, że problem występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 593/15, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17, z dnia 27 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 389/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16, czy też II FSK 1170/16, 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2265/16, 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2569/16 i in. (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach – wykorzystał argumentację w nich użytą. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie bez wpływu na jej rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: "P.b."), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe, w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Jest zatem "obiektem budowlanym" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 - CBOSA). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 - CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Powyższe rozważania podważają poprawność stanowiska Sądu pierwszej instancji o niezasadnym powoływaniu się przez organy na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako podstawę do uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, będącego współwłaścicielem budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i położone w niej kable. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu – oddalił ją. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.