II FSK 311/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3521/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3521/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 6 października 2015 r., oddalił skargę spółki na czynność egzekucyjną pobrania gotówki w kwocie 580 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że działając jako organ egzekucyjny w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku strony w dniu 27 sierpnia 2015 r. dokonał pobrania od spółki gotówki w kwocie 580 zł. Kwotę tę zaliczono na należności wynikające z tytułu wykonawczego nr [...]. 3. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny, działając zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), wystawił spółce stosowne pokwitowanie. Odnosząc się do przymusowego charakteru dokonanej czynności Minister Finansów wyjaśnił, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania. Przymusowość tego sposobu zapłaty wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego, który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Zapłata całości lub części dochodzonej należności pieniężnej na wezwanie poborcy skarbowego nie jest już "dobrowolną wpłatą". Dobrowolne wpłaty zobowiązany może dokonywać bowiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Każda wpłata w toku prowadzonej egzekucji nie jest dobrowolną wpłatą zobowiązanego i jest rozliczana w trybie art. 115 u.p.e.a., jako kwota uzyskana z egzekucji. Ponadto wskazano, że rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne, w trybie art. 54 u.p.e.a., organ nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych (kwestii obowiązywania przepisów), jak również do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższych postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 45 § 1, art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2, art. 67 § 1 oraz art. 68 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 3521/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że pełnomocnik spółki na wezwanie poborcy skarbowego zapłacił dochodzoną należność pieniężną w kwocie 580 zł. Organ egzekucyjny nie miał w przedmiotowej sprawie obowiązku wydania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego ani sporządzenia protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Jednocześnie uznano, że sporządzenie, na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a., przez poborcę skarbowego protokołu z dokonanej czynności egzekucyjnej nie skutkowało wadliwością przeprowadzonej czynności, gdyż sporządzenie protokołu uzasadniał fakt, że informacje udzielone przez pełnomocnika spółki nie mogły zostać umieszczone na prawidłowo sporządzonym pokwitowaniu poboru gotówki. WSA za chybiony uznał pogląd skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego nosiło znamiona działania przymusowego oraz, że takie działanie stanowi faktyczne przeszukanie pomieszczenia i automatu do gry. Ani pomieszczenie ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik spółki dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. Posiłkowo WSA odwołał się do regulacji ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm. - w skrócie: "K.p.k."), która określa, że każde przeszukanie poprzedzone jest wezwaniem do dobrowolnego wydania rzeczy (art. 224 § K.p.k.). W ocenie Sądu, jeżeli rzecz zostanie dobrowolnie wydana to przeszukanie nie następuje. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2) art. 67 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu, w sytuacji w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. 8.2. W analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych spółki zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. wyroki z dnia 30 stycznia 2019 r., o sygn. akt: II FSK 193/17, II FSK 728/17-730/17, II FSK 745/17 i II FSK 746/17 oraz z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt: II FSK 1247/17, II FSK 1049/17, II FSK 1570/17 i 2046/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 8.3. W rozpoznanej sprawie skarżąca kasacyjnie zakwestionowała dokonaną przez organ egzekucyjny czynność zajęcia pieniędzy, które pełnomocnik skarżącej spółki przekazał poborcy skarbowemu po wyjęciu ich z automatów do gier. Skarżąca kasacyjnie zarzucała, że do otwarcia automatów doszło na wezwanie poborcy skarbowego w sposób przymusowy, a nawet poprzez przeszukanie. Stąd też do zajęcia pieniędzy miało dojść z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 47 § 1 i § 3 u.p.e.a. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Stosownie do § 2 tego artykułu, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Te ostatnie przepisy dotyczą obowiązku sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych i jego treści, przewidując, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (§ 1), którego odpis należy doręczyć niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Jak stanowi z kolei przepis art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. W przepisach kolejnych paragrafów określono treść zawiadomienia o zajęciu (§ 2), protokołu zajęcia (§ 3 i 4) oraz protokołu odebrania dokumentu (§ 5). Natomiast stosownie do art. 47 u.p.e.a., jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach (§ 1). Zarządzenie doręcza się zobowiązanemu (§ 3). Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). 8.4. Z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że czynność egzekucyjna zajęcia pieniędzy jest skuteczna wówczas, gdy zobowiązany płaci egzekwowaną kwotę lub jej część na wezwanie poborcy skarbowego. Trafnie podnosiła skarżąca, że "okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (...), a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego" (zob. powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., o sygn. akt I FSK 1472/09, jak również wyrok NSA z dnia 10 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2905/14). W tym zakresie również prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Istota tkwi w tym, że wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, WSA w Warszawie przyjął dobrowolność samej zapłaty, w tym sensie, że pełnomocnik skarżącej nie został przymuszony do otwarcia automatów i wyjęcia z nich pieniędzy oraz, że nie doszło do przeszukania. Co istotne z protokołu z czynności egzekucyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej nie wyraził żadnych zastrzeżeń wobec czynności poborcy skarbowego. Ustaleń tych i ich oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, nie postawiono w niej bowiem ani zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ani zarzutów naruszenia przepisów o ocenie dowodów, np. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 80 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 93/10). W związku z tym za niepodważoną i prawidłowo ocenioną należało uznać okoliczność, że pełnomocnik skarżącej spółki otworzył urządzenia do gier bez przymusu i w tym znaczeniu dobrowolnie opróżnił je z pieniędzy, które następnie dobrowolnie przekazał poborcy skarbowemu, nawet jeśli wszystko to uczynił w reakcji na wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty. Powyższe rzutuje bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że użyte w przepisie art. 68 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "na wezwanie" można utożsamiać z wezwaniem do podjęcia przez zobowiązanego innych jeszcze czynności niż sama zapłata i upatrywać w nim źródła nakazu otwarcia urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwrot "na wezwanie" ustawa łączy z wyrażeniem "płaci", a nie ze sposobem pozyskania, czy lokalizacją gotówki. Innymi słowy fakt, że poborca skarbowy stawił się w lokalu skarżącej spółki, gdzie znajdowały się automaty do gier i tam wezwał do zapłaty egzekwowanej należności nie oznacza, że doszło do przeszukania i zastosowania przymusu, naruszając w ten sposób art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia zarządzenia otwarcia urządzenia. 8.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 67 § 1 u.p.e.a. Według tych przepisów podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu lub protokół zajęcia, co jednak nie dotyczy egzekucji z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w art. 67 § 1 tej ustawy sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 68 § 1". Powyższe sprawia, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a. stosowanie art. 67 § 1 tej ustawy jest wyłączone. Oznacza to, że w przypadku ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie jest wymagane sporządzenie protokołu zajęcia. Samo sporządzenie protokołu jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, w związku ze złożeniem oświadczenia o wydaniu wyroku przez Sąd Najwyższy, nie podważa skuteczności egzekucji z pieniędzy. Fakt, że protokół nie został sporządzony na urzędowym formularzu nie przesądza, wbrew temu co twierdziła skarżąca kasacyjnie, o nieważności czynności zajęcia. 8.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. M. Bejgerowska S. Bogucki M. Jaśniewicz