II FSK 3274/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1475/16 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1475/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, później Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z 19 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, oddalił skargę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 sierpnia 2015 r. określił skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 64.944,68 zł. Dyrektor decyzją z 19 sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 roku w kwocie 85.512,58 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że skarżący w 2010 roku prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych (prowadzenie restauracji i barów). Zgodnie z zapisami księgi podatkowej w 2010 r. wykazał wyłącznie przychody z najmu. W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 rok z 21 lutego 2013 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w roku 2010 działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od trzech lokali mieszkalnych w łącznej kwocie 164 638,20 zł. oraz odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali w kwocie 108 169,21. W pierwotnym zeznaniu kwoty te nie były wykazane po stronie kosztów uzyskania przychodów. W skorygowanym zeznaniu podatkowym skarżący wykazał koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 347 480,60 zł. przychody z tego źródła w kwocie 100 538,04 zł i stratę w kwocie 246 942,56 zł. Skarżący oświadczył, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest prowadzenie barów i restauracji. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2006 roku nabył następujące lokale mieszkalne: lokal nr [1] położony w G. przy ul. [...] za cenę 95.000 zł plus opłaty 3.499 zł, lokal nr [2] w G. przy ul. [...] za cenę 640.000 zł plus opłaty 17.509.00 zł i lokal nr [3] położony w S. przy ul. [...] cenę 870.000 zł plus opłaty 20.374 zł. Zakup lokali mieszkalnych sfinansował kredytami bankowymi zaciągniętymi na podstawie umów kredytowych. Skarżący w roku 2010 zapłacił odsetki od tych kredytów, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w ww. zeznaniu korygującym PIT-36L za 2010. Także odpisy amortyzacyjne, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym zeznaniu, zostały naliczone od wymienionych lokali. Z przedłożonego przez skarżącego wykazu środków trwałych wynikało, że ww. lokale mieszkalne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Natomiast w księdze przychodów i rozchodów za 2010 roku nie wykazywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Według wyjaśnień skarżącego lokale mieszkalne od chwili nabycia nie były wykorzystywane dla celów prywatnych, tylko w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (służyły jako baza noclegowa dla pracowników, drobne zaplecze magazynowe lub były wykorzystywane w działalności gastronomicznej). Skarżący przedstawił oświadczenia swoich pracowników: G. S., H. K. oraz M. C. Pracownicy wskazali, że lokale te sporadycznie służyły im do celów noclegowych jednocześnie stanowiąc zaplecze magazynowe prowadzonych przez skarżącego kawiarni. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne, ponieważ skarżący dysponował pomieszczeniami magazynowymi i piwnicznymi w lokalach użytkowych, w których faktycznie była prowadzona działalność gastronomiczna. Dyrektor wskazał, że skarżący w 2010 roku nie prowadził już działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kawiarni i restauracji. Ocena ta wynikała z umowy przedwstępnej sprzedaży wyposażenia i zapasów kawiarni na rzecz R. S.A. z 8 lutego 2008 r., zgodnie z którą skarżący był zainteresowany zakończeniem działalności związanej z prowadzeniem kawiarni oraz z faktu, że skarżący 19 czerwca 2008 r. zbył wyposażenie i zapasy prowadzonych kawiarni. Wraz ze zbyciem tych składników przeniósł na nabywcę prawa z umów najmu trzech lokali położonych w G., G. i S., w których prowadził działalność gastronomiczną. W księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2010 roku skarżący nie wykazał żadnego przychodu z działalności gastronomicznej, natomiast wykazał przychód z tytułu najmu. Przychód z najmu został wykazany po raz pierwszy w maju 2010 r. Zdaniem organu wykazanie przychodu z tytułu najmu lokali mieszkalnych oznaczało, że skarżący zaczął je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący zawarł w tym roku podatkowym następujące umowy najmu: 1) 3 marca 2010 r. z K. K., dotyczącą lokalu mieszkalnego nr [2] położonego w G. przy ul. [...] na okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r.; 2) 12 marca 2010 r. z E. D. (Firma F.), dotyczącą lokalu usługowego położonego w G. przy ul. [...] i lokalu mieszkalnego nr [1].położonego w G. przy ul. [...] na czas nieokreślony; 3) 1 listopada 2010 r. z K. S. (Firma D.) dotyczącą: lokalu usługowego położonego w G. przy ul. [...]; lokalu mieszkalnego nr [1] położonego w G. przy ul. [...]; lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] na czas nieokreślony. Przywołując treść art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 2, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor wskazał, że przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy dany środek trwały (lokale mieszkalne) wykorzystywany był na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W sprawie bezsporne było, że skarżący rozpoczął wynajem lokali mieszkalnych w 2010 r., odpowiednio od: kwietnia 2010 r. (G., ul. [...] lokal nr [2]), maja 2010 r. (G., ul. [...]lokal nr [1]), listopada 2010 r. (S., ul. [...]lokal nr [3]). Lokale mieszkalne nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności o profilu gastronomicznym. Skarżący nie wykazał, aby lokale mieszkalne przeznaczył do wynajmu wcześniej. Zdaniem Dyrektora, skarżący rozpoczął faktyczne wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej w momencie przeznaczenia ich po raz pierwszy do wynajmu. Dyrektor uznał, że skarżący przekazał do używania/wykorzystywania każdy z ww. lokali mieszkalnych w dniu rozpoczęcia wynajmu. Zdaniem organu dopiero od tej daty skarżący mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne naliczone od poszczególnych lokali do kosztów uzyskania przychodu. Odpisy naliczone za okresy sprzed zawarcia umów najmu, w ocenie organu, na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów za rok 2010, gdyż w tych okresach przedmiotowe lokale nie służyły uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od ww. lokali za okresy, w których lokale te były wynajmowane na podstawie ww. umów najmu. W ewidencji środków trwałych skarżący określił wartość początkową lokali mieszkalnych w kwocie wynikającej z aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie. Zdaniem Dyrektora, skarżący co do zasady prawidłowo ustalił wartość początkową amortyzowanych środków trwałych w cenie nabycia powiększonej o koszty notarialne, jednak skoro zaciągnął kredyty hipoteczne w celu nabycia lokali mieszkalnych, miał prawo ustalić ich wartość początkową powiększoną o zapłacone do dnia przekazania do używania odsetki od tych kredytów (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). W zaskarżonej decyzji organ uwzględnił w wartości początkowej ww. lokali odsetki od kredytów zaciągniętych na ich nabycie i kredytów refinansowych, które zostały zapłacone do dnia oddania lokali do użytkowania. Odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych lokali, które organ w decyzji uznał za koszty uzyskania przychodu obliczono od wartości początkowych lokali powiększonych o ww. kwoty odsetek. Wyliczone przez organ odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów w roku 2010 były niższe o 77.859,18 zł. od kwoty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w korekcie zeznania podatkowego za rok 2010. Zdaniem organu od momentu rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z najmu, skarżący miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki zapłacone od kredytów przeznaczonych na sfinansowania zakupu tych lokali. Od tego momentu odsetki te, zdaniem organu służyły uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Przed tą datą odsetki te nie były ponoszone w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, gdyż przedmiotowe lokalu przed rozpoczęciem ich wynajmowania nie służyły uzyskiwaniu takich przychodów. W decyzji organ dokonał przyporządkowania zapłaconych przez skarżącego odsetek do poszczególnych lokali, na nabycie których zaciągnięto kredyty. Odsetki te zostały rozliczone proporcją wynikającą z porównania wartości kredytów zaciągniętych przez skarżącego do kosztów nabycia ww. lokali, które sfinansowano tymi kredytami. Wynikająca z tego porównania proporcja wskazywała ile procent z wartości kredytów zostało przeznaczone na nabycie ww. lokali. Wskaźnik ten zastosowano do odsetek zapłaconych przez skarżącego od ww. kredytów i w ten sposób obliczono jak kwota odsetek przypadała na finansowanie nabycia ww. lokali. Tak wyliczone odsetki przyporządkowano pomiędzy poszczególne lokale, przez zastosowanie proporcji wynikającej z porównania cen poszczególnych lokali do sumy cen wszystkich ww. lokali. Następnie z tak obliczonych kwot odsetek przypadających na poszczególne lokale do kosztów zaliczono odsetki zapłacone za okresy roku 2010, w których skarżący wykazał przychody z najmu ww. lokali. Wyliczone w ten sposób odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodów za rok 2010 były niższe o 73.199,67zł od kwoty odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w korekcie zeznania podatkowego za rok 2010. W decyzji wskazano, że skarżący z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu odsetek od ww. kredytów i odpisów amortyzacyjnych od ww. lokali zaliczył do kosztów zyskania przychodów kwotę 151.058,85 zł. (73.199,67zł plus 77.859,18) zł. Powyższe ustalenia organu drugiej instancji różniły się od ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, w której stwierdzono, że skarżący z tytułu odpisów amortyzacyjnych i odsetek od kredytów zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 168 385,58 zł. Dyrektor nie znalazł podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącego związanych z obsługą prawną, wykazanych w księdze podatkowej w łącznej kwocie 3.241,17 zł., które zostały zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji. Za zasadne uznał Dyrektor wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 8.680,64 zł stanowiącej wydatki eksploatacyjne lokalu położonego w G. przy ul. [...] ponoszone przez skarżącego w 2010 r. Galeria [...] prowadzona przez skarżącego w tym lokalu była galerią niekomercyjną, a zatem nie była ukierunkowana na osiąganie zysków. Organ odwoławczy zakwestionował wydatki wykazane przez skarżącego w kwocie 1.690,49 zł jako koszty eksploatacyjne Zajazdu [...]. Były to wydatki na wynajem pomieszczeń przeznaczonych do magazynowania wyposażenia lokali gastronomicznych i ogródków przy tych lokalach. Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na okoliczność, że koszty te związane były z prowadzoną w 2010 r. działalnością, z której uzyskiwane przychody podlegałyby opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w 2010 roku skarżący nie prowadził działalności gastronomicznej. W zakresie kosztów uzyskania przychodu Dyrektor ustalił ich wartość na 186.050,62 zł (wykazane: 347.480,60 zł - 77.859,18 zł -73.199,67 zł - 8.680,64 zł - 1.690,49 zł). Rozliczenie skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. przedstawiało się następująco: przychód w wysokości 100.538,04 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 186.050,62 zł, strata w wysokości 85.512,58 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p"), art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów ww. zakwestionowanych przez organ kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1475/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd w całości podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora odnośnie omówionych kosztów. Od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub jej rozpatrzenie przez sąd drugiej instancji jeżeli sąd ten uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości odsetek od kredytów oraz innych kosztów wskazanych w decyzji, 2) art. 24 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa O.p. przez określenie straty w nieprawidłowej wysokości; - naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez przyjęcie, na podstawie decyzji Dyrektora, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i jego właściwej oceny; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) przez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej działania organów podatkowych, w szczególności przez brak uznania wadliwości decyzji Dyrektora w zakresie oceny merytorycznej sprawy oraz w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach O.p.; w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe, ustalając stan faktyczny naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie i niewzięcie pod uwagę bez uzasadnienia, wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przez błędną ocenę i odtworzenie stanu faktycznego, niewłaściwie zostały zastosowane art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował sytuację, w której w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego skarżącemu odmówiono w szczególności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych należących do środków trwałych skarżącego oraz odsetek od kredytów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezgodnego z prawem uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, jest bezzasadny. Organy podatkowe zakwalifikowały wyżej opisane koszty skarżącego z tytułu amortyzacji lokali mieszkalnych, odsetek od kredytów i wydatków na wynajem pomieszczeń w zajeździe [...], jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wyrozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu zaprzestania przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i nieosiągania przez skarżącego w roku 2010 przychodów z tej działalności. Rozstrzygnięcie to było prawidłowe, gdyż zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 u.p.d.o.f. skarżący uzasadniał tym, że koszty te w roku 2010 ponosił w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że skarżący działalność tę zakończył w roku 2008. W postępowaniu podatkowym ustalono, że 18 czerwca 2008 r. na podstawie umowy nr [...], skarżący sprzedał wyposażenie lokali gastronomicznych, zapasy związane z ich prowadzeniem oraz zaprzestał wynajmowania lokali, w których działalność ta była prowadzona. W toku postępowania skarżący nie wykazał okoliczności potwierdzających prowadzenie w roku 2010 działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych w innych lokalach. W podatkowej księdze przychodów i w zeznaniu podatkowym za rok 2010 nie wykazano przychodów z tej działalności. Ustalenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzały okoliczność nieprowadzenia przez skarżącego w roku 2010 działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych, co oznacza, że twierdzenia skarżącego o związku przedmiotowych kosztów z przychodami podlegającymi opodatkowaniu nie miały oparcia w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że w sprawie organy z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny występujący w sprawie, który następnie został poddany ocenie prawnej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że koszty poniesione przez skarżącego z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. lokali i odsetek od kredytów przeznczonych na sfinansowanie tych lokali na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów do momentu rozpoczęcia wynajmowania tych lokali i wykazywania przychodów z ich najmu, gdyż do tego czasu lokale te nie były związane z jakąkolwiek działalnością przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący twierdził, że przed rozpoczęciem wynajmowania tych lokali wykorzystywał je na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i w związku z tym przedmiotowe koszty podnoszone w związku z tymi lokalami stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku 2010. Twierdzenie te w świetle powyższych ustaleń organu pierwszej instancji były sprzeczne z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy. Wskazane powyżej ustalenie uzasadniały też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem powierzchni Zajazdu [...], gdyż skarżący w toku postępowania wyjaśniał, że były to koszty przechowywania w tym zajeździe składników majątku należących do skarżącego i służących do prowadzenia działalności gastronomicznej. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przedmiotowe koszty amortyzacji ww. lokali mieszkalnych i związanych z nimi odsetek od kredytów nie mogły być uznane za wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak już wskazano w okresie, za który organ wyłączył przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, której w jego ocenie koszty te miały służyć. Działalność ta w roku 2010 w ogóle nie była prowadzona. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że działalność ta była przez skarżącego prowadzona przed rokiem 2010, lecz została zakończona w okolicznościach wskazujących na to, że nie była to tylko przerwa w prowadzeniu tej działalności. Koszty te nie mogły zostać uznane za zabezpieczające lub służące zachowaniu źródła przychodu, gdyż w dacie ich ponoszenia źródło to nie istniało. Nie można było twierdzić, że skarżący ponosząc te koszty zmierzał do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż takie działania mogą dotyczyć jedynie źródła które w dacie ich podejmowania istnieje. W świetle tych wniosków także wydatki związane z Zajazdem [...] nie mogły być uznane za wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci działalności gastronomicznej. Przedmiotowe koszty ponoszone z tytułu amortyzacji i odsetek dotyczyły lokali mieszkalnych, których zasadniczym przeznaczaniem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Do chili wynajęcia tych lokali przez skarżącego w trakcie roku 2010 nie można było też twierdzić, że przedmiotowe koszty były ponoszone w celu zabezpieczenie źródła przychodu w postaci najmu, gdyż także to źródło nie istniało w tym czasie. Do chwili wynajęcia przedmiotowych lokali brak było podstaw do twierdzenia, że lokale te stanowią źródło przychodów, gdyż twierdzenia te byłyby oparte wyłącznie na zdarzeniach przyszłych i niepewnych. W okresie sprzed rozpoczęcia wynajmowania ww. lokali przedmiotowe wydatki były kosztami związanymi z nabyciem i utrzymaniem majątku podatnika, który nie miał żadnego związku z działalnością zarobkową podlegającą opodatkowaniu. Brak tego związku uniemożliwiał uznanie tych wydatków za mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy dokonał przypisania kosztów ponoszonych przez skarżącego z tytułu amortyzacji i odsetek związanych z ww. lokalami do kosztów uzyskania przychodów. Przypisanie to opierało się na ustaleniu okresów, w których koszty te służyły uzyskiwaniu przychodów z najmu ww. lokali oraz na proporcji wynikającej z wartości kredytów, od których naliczono przedmiotowe odsetki i kosztu nabycia ww. lokali. Dzięki temu organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów tylko te z kwot odpisów amortyzacyjnych i zapłaconych odsetek od kredytów, które w rzeczywistości miały realny związek z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącego w roku 2010. W skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za rok 2010 innych kosztów finansowych związanych z kredytami, które posłużyły do sfinansowania nabycia ww. lokali. (prowizje i składki ubezpieczeniowe od kredytów udzielonych przez [...] Bank). Z akt sprawy wynika, że organ uwzględnił tylko te koszty związane z kredytami służącymi sfinansowaniu nabycia ww. lokali, które były znane organowi i wynikały z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Do wyliczenia kwoty odsetek zaliczonych przez organ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto całą wysokość kredytów refinansowanych kredytem zaciągniętym w E. [...] SA. Kredyty te zostały udzielone także na opłacenie składek ubezpieczeń związanych z tymi kredytami. Z umów dotyczących tych kredytów nie wynikał obowiązek zapłaty prowizji. Z okoliczności tych wynika, że odsetki zapłacone od kredytu E. SA. przyjęte przez organ do rozliczenia kosztów zapłacone zostały także od kwot przeznczonych na sfinansowanie ubezpieczeń związanych z kredytami zaciągniętymi przez skarżącego. Należy przy tym dodać, że zarzut ten nie został poparty wskazaniem konkretnych kwot wydatkowanych na prowizje i ubezpieczenia, które nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu. W tym zakresie nie powołano dowodów na poniesienie przez skarżącego kosztu spłaty kredytów w wyższej wysokości od przyjętej przez organ. Zasadnie też sąd pierwszej instancji uznał, że ponoszone przez skarżącego w 2010 r. wydatki na utrzymanie Galeria [...] na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. W toku postępowania wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że galeria ta na stronie internetowej galerii przez samego skarżącego była określana jako przedsięwzięcie niekomercyjne. Także w podatkowej księdze przychodów i w zeznaniu podatkowym za rok 2010 skarżący nie wykazał przychodów z prowadzenie tej galerii. W toku postępowania podatkowego oraz przed sądem pierwszej instancji skarżący nie przedstawił argumentacji wskazującej na to, że przedmiotowa galeria w roku 2010 służyła uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy wydatki związane z tą galerią nie mogły być uznane za poniesione w celu wygenerowania przychodów podlegających opodatkowaniu. Zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 3 241,17 zł wydatkowanej na obsługę prawną jest bezzasadny, gdyż organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionował tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podatkowych, co zostało wskazane na str. 24 zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy wobec bezzasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Także za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który skarżący uzasadniał przyjęciem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za miarodajne okoliczności faktycznych, które w postępowaniu podatkowym zostały ustalone z naruszeniem przepisów O.p. o postępowaniu wyjaśniającym. W istocie więc skarżący poprzez ten zarzut kwestionował merytoryczną poprawność ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd nie uwzględnił tego zarzutu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia przez to, że nie wskazuje przesłanek faktycznych i prawnych przemawiających za rozstrzygnięciem przyjętym w wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018 r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny z jakich przyczyn Sąd oddalił skargę. W wyroku wskazano jakie przepisy organ zastosował. W wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy uzasadnienie zaskarżonego nie mogło być uznane za sporządzone w sposób uniemożlwiający kontrolę instancyjną wyroku. Świadczy o tym też treść skargi kasacyjnej, w której autor skargi kasacyjnej w sposób obszerny polemizuje z argumentacją sądu odnoszącą się do meritum sprawy i dotyczącą wszystkich istotnych elementów sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).