II FSK 3513/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 269/15 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 269/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 27.899 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w dniu 16 lipca 2008 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego 29 kwietnia 2008 r. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2008 r., a także nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W związku z tym został wezwany do przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi podatnik złożył pismo wraz z kopią oświadczenia z dnia 18 lipca 2008 r. o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, przy czym organ pierwszej instancji zaznaczył, że na kopii brak było potwierdzenia wpływu oświadczenia do Urzędu Skarbowego. W piśmie podatnik wyjaśnił okoliczności złożenia oświadczenia i wskazany wyżej brak potwierdzenia jego wpływu do organu podatkowego. Wskazał, że przy złożeniu oświadczenia towarzyszył mu G. N. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie potwierdziły - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - wyjaśnień podatnika co do okoliczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, w konsekwencji organ uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 12 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie złożył w terminie (do dnia 30 kwietnia 2009 r.) oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Skoro podatnik chciał uzyskać korzyść podatkową, to w ocenie organu, powinien posiadać rzetelne dowody, że złożył stosowne oświadczenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w interesie każdej osoby wnoszącej osobiście do organu administracji publicznej jakiekolwiek pismo leży uzyskanie od organu stosownego potwierdzenia jego wpływu. W Bibliotece Akt Urzędu Skarbowego w J. nie odnotowano wpływu oświadczenia skarżącego z dnia 18 lipca 2008 r., dotyczącego ulgi meldunkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt złożenia tego oświadczenia nie został potwierdzony przez G. N, przesłuchanego w toku postępowania w charakterze świadka. Jego zeznania w żaden sposób nie potwierdziły wskazanych przez podatnika faktów, świadek nie był w stanie opisać, jak wyglądało i czego dotyczyło oświadczenie i ewentualnie jak doszło do jego złożenia. Organ wskazał, ze świadek wprawdzie zeznał, że spotkał podatnika w Urzędzie Skarbowym w J., nie pamiętał jednak daty i celu wizyty. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt, iż podatnik był w urzędzie skarbowym i rozmawiał z pracownikami o zasadach skorzystania z ulgi podatkowej, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że doszło do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji jako swoich oraz nieuzupełnienie w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań A. K., który posiadał wiedzę o problemach skarżącego ze złożeniem oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej, a zatem zeznania te miały znaczenie jako uzupełniający materiał dowodowy i mogły mieć wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 i 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa oraz zaniechanie obowiązku informowania skarżącego o przysługujących mu prawach, przez co został pozbawiony możliwości właściwej reprezentacji swoich interesów w postępowaniu; art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., przez zaniechanie obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego oraz interpretacji wątpliwości również na jego niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i powtórzył uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii ustaleń w zakresie złożenia przez skarżącego wymaganego przepisami prawa oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Sąd zauważył, że złożona przez Skarżącego kserokopia spornego oświadczenia nie zawiera prezentaty Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego dokumentu do organu. Tym samym nie można było uznać powyższej kserokopii samej w sobie jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez skarżącego wymaganego oświadczenia. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, faktu tego nie potwierdziły również inne dowody – zeznania G. N. ani złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników Urzędu Skarbowego. Świadek potwierdził jedynie, że spotkał skarżącego w Urzędzie Skarbowym, wypełniającego jakiś dokument, zaś większości istotnych faktów związanych z okolicznością, na którą był przesłuchiwany, nie pamiętał. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami odebranymi od pracowników, przyjęcie dokumentu zawierającego oświadczenie podatnika przez pracownika Urzędu Skarbowego na stanowisku pracy nie było możliwe. W rezultacie również wyjaśnienia złożone przez Skarżącego jako strony postępowania podatkowego, podlegające ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego, nie mogły zostać ocenione jako wiarygodne. Jednocześnie prawidłowo organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dalszych dowodów, w tym z przesłuchania A. K. Jak wynika z treści wniosku dowodowego, przesłuchanie A. K. miało na celu potwierdzenie nie tyle faktu złożenia przez skarżącego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym, co okoliczności, że Skarżący miał omawiać z nim kwestie dotyczące ulgi w podatku dochodowym. Co za tym idzie, przeprowadzenie tego dowodu nie prowadziłoby w żaden sposób do ustalenia faktu, który ma kluczowe w sprawie znaczenie – złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku skorzystania z ulgi meldunkowej. Stwierdzając, iż stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami procesowymi, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień polegających na nieuzupełnieniu przez organ obu instancji w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień polegających na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. K. w sytuacji, gdy świadek według wskazanej przez skarżącego tezy dowodowej posiadał wiedzę o problemach Skarżącego ze składaniem oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej, a tym samym zeznania świadka miały znaczenie jako uzupełniające materiał dowodowy i mogły mieć wpływ na wynik sprawy, 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień polegających na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącego do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa oraz zaniechania obowiązku informowania skarżącego o przysługujących mu prawach, przez co pozbawiony on został możliwości właściwej reprezentacji swoich interesów w postępowaniu, 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień polegających na zaniechaniu przez organ I instancji obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego oraz interpretacji wątpliwości pojawiających się w sprawie na niekorzyść skarżącego; Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wstąpił z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Granice kontroli instancyjnej zakreśla strona skarżąca, fromułując podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i z urzędu pod rozwagę bierze wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi. Spór w niniejszej sprawie, wynikający z podstaw kasacyjnych, dotyczy zatem wyłącznie zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w celu ustalenia, czy skarżący złożył w przepisanym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Skarżący w niniejszej sprawie wywodzi, że oświadczenie takie złożył przed upływem terminu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia neiruchomości i określonych praw (Dz.U. Nr 59, poz. 361). Dowodzić tej okoliczności mają zeznania świadków. Nie ma racji skarżący, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. Organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, które są niezbędne do załatwienia sprawy (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego wynika w związku z tym z hipotezy normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w danej sprawie. W tym przypadku kwestią istotną, wymagającą wyjaśnienia, było spełnienie przez skarżącego warunku do zastosowania zwolnienia w postaci złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Oświadczenie takie, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności, powinno być złożone w formie pisemnej (art. 126 O.p.) lub ustnej do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). Skarżący twierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożył na piśmie. Nie ma jednakże dowodu złożenia tego pisma w urzędzie skarbowym bądź nadania go za pośrednictwem operatora pocztowego na adres urzędu. Wnioskowany przez niego dowód w postaci zeznań świadka A. K. nie miał być przeprowadzony na okoliczność złożenia oświadczenia, a jedynie na okoliczność omawiania z tą osobą przez skarżącego kwestii związanych z zastosowaniem zwolnienia. Nie była to okoliczność istotna z punktu widzenia załatwienia tej sprawy. Świadek nie miał bowiem zeznawać na okoliczność złożenia oświadczenia, bowiem nie był obecny przy tej czynności. Z tych powodów odmowa przeprowadzenia tego dowodu przez organ była uzasadniona w świetle art. 188 O.p., skoro dowód ten nie dotyczył istotnego dla sprawy faktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Adminstracyjnego z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1193/15, z 14 września 2017 r., II FSK 1233/16, wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Adminsitracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) . Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że art. 188 O.p. nie został naruszony było w związku z tym prawidłowe. Nie można także uznać, że organy naruszyły art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez jednostronne prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla strony. Organy przeprowadziły wszak dowód z zeznań świadka G. N., zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w tym przesłuchaniu. Oceniły ten dowód zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zestawiając go z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym także z ustaleniami dotyczącymi sposobu przyjmowania pism od interesantów w urzędzie skarbowym. Niekorzystny dla strony wynik postępowania dowodowego nie może być tylko z tego powodu utożsamiany z wadliwym, niezgodnym z prawem postępowaniem organów podatkowych. Zarzucając niezauważone przez Sąd naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu pouczenia strony o przysługujących jej prawach, strona skarżąca nie doprecyzowała tego zarzutu poprzez wskazanie konkretnych uprawnień, których została pozbawiona w wyniku niewłaściwego postępowania organu. Zauważyć należy, że kwestię zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozważał, co znalazło wyraz na stronie 12 uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji mogącej podważyć osąd Sądu. Do strony zaś należy przedstawienie argumentacji uzasadniającej jej twierdzenia. Nie można się też zgodzić ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasadą, wynikającą z zasady dwuinstancyjności (art.127 O.p.) jest rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy merytorycznie, ewentualnie po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, zgodnie z art. 229 O.p. i wydanie jednej z decyzji określonych w art. 233 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r., I FSK 300/15). Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego albo nie przeprowadził go w znacznej części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., II FSK 2820/15, z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15). Organ odwoławczy nie powinien zatem przeprowadzać dowodów, które dotyczą większości faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia. W tej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ocenę tę uznać należy za prawidłową, co wynika z wcześniejszych rozważań. Z tych powodów prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. Nie doszło w związku z tym do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., wobec braku istotnych naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd nie miał podstaw do zastosowania środka kontroli przewidzianego w tym przepisie z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 233 § 2 O.p. Sąd nie naruszył też art. 3 § 1 p.p.s.a., oddalenie skargi jest bowiem jednym ze środków kontroli, jakie są przewidziane w ustawie. Powołany przepis obliguje także sąd do dokonania kontroli działalności administracji publicznej, a kontroli takiej, pod kątem legalności działania organów, Sąd pierwszej instancji dokonał. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).