II FSK 2820/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/14 w sprawie ze skargi A.S. i B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. i B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.S. i B.S. (dalej: Skarżący, Strony) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "DIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): 2.1. Decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] DIS – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 marca 2014 r. [...], którą określono Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 229.935 zł działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. DIS stwierdził, że dotychczasowe postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem organu II instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powinien ponownie zweryfikować wysokość poniesionych przez podatników kosztów uzyskania przychodów z prowadzonych przez nich indywidualnie działalności gospodarczych, a w tym celu m.in. przesłuchać wskazanych świadków i same Strony, uzyskać materiały od organów podatkowych prowadzących postępowania kontrolne w stosunku do kontrahentów Skarżących. Ponadto wskazano na konieczność ustalenia czy osoba, która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest dorosłym domownikiem. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący w skardze do WSA w Gliwicach podnieśli zarzut rażącego naruszenia art.233 §2 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazali, że z materiałów zebranych w sprawie wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało odebrane przez podatników. Taki stan rzeczy prowadzi do konkluzji, że postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją nie zostało nigdy wszczęte w sposób prawnie skuteczny. Postanowienie z dnia 8 sierpnia 2011 r. zostało bowiem doręczono bliżej nieokreślonej osobie trzeciej. W dalszych wywodach autor skargi wskazał, że w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących osoby (która bez wątpienia nie była strona), która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania organ odwoławczy – ze względu na wagę zarzutu - zobowiązany był we własnym zakresie przeprowadzić w tej kwestii postępowanie wyjaśniające. Postępowanie to nie wykraczałoby poza dyspozycję art. 233 § 2 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniosło o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach : WSA w Gliwicach oddalił skargę. Podkreślił, że istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji uzasadniały uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine, gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia mają się one przyczynić. W szczególności DIS nakazał przesłuchać I.S. na okoliczność usług reklamowych oraz transportowych świadczonych na rzecz Skarżących. Nakazał także ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. czy w wyniku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydano decyzje określające I.S. wysokość zobowiązania w ww. podatkach za 2008 r. W ocenie DIS należało wyjaśnić, takie okoliczności jak: - kto opracowywał i przygotowywał projekty ulotek i katalogów, kto je akceptował przed oddaniem do druku, - gdzie i komu konkretnie dostarczane były ulotki reklamowe, kto o tym decydował, na jakich zasadach były ustalane koszty transportu (kolportażu), - kto i gdzie przeprowadzał konserwację urządzeń biurowych, jakie to były urządzenia (np. faktura VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r.), - kto wykonał usługę transportową "europalety" (faktura VAT nr [...] z dnia 20 sierpnia 2008 r.) oraz usługi transportu zagranicznego do Niemiec (np. faktura VAT nr [...] z dnia 20 sierpnia 2008 r.), gdzie dostarczono transportowany towar (kto był jego odbiorcą) i co było przewożone, - przez kogo przeprowadzony został remont biura (faktura VAT nr [...] z dnia 27 września 2008 r. i faktura VAT nr [...] z dnia 29 października 2008 r.), jaki był zakres wykonanych prac, kto kupował materiały potrzebne do remontu, - kto wykonał ladę sklepową, gdzie została zakupiona i pocięta płyta mdf, kto przywiózł przedmiotowe materiały do K. (faktura VAT nr [...] z dnia 16 października 2008 r.), - jakie strony internetowe zostały przygotowane przez I.S., co wchodziło w zakres usługi i kto ją wykonywał. Organ nakazał także zbadanie przepływu gotówki w firmach podatników, w tym wysokości wypłat oraz ustalenie czy dysponowali środkami pozwalającymi regulować w gotówce płatności za faktury wystawione przez A.T. i I.S. Wskazał ponadto na konieczność przesłuchania M.C. i podatników w charakterze strony. Podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w skardze nie zanegowano potrzeby poszerzenia postępowania dowodowego ani jego zakresu wskazanego w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi koncentrowały się bowiem wyłączenie wokół kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zobowiązując organ I instancji do zajęcia stanowiska w sprawie prawidłowości/nieprawidłowości doręczenia spornego postanowienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowani przez doradcę podatkowego) złożyli skargę na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie : 1/ prawa procesowego tj. art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 O.p., a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ prawa materialnego tj. art. 233 §2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W uzasadnieniu podkreślono, że z materiałów zebranych w sprawie wynika niezbicie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało odebrane przez stronę, tj. ani przez B., ani przez A.S., to sytuacja ta prowadzi do konkluzji, iż postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją nie zostało nigdy wszczęte w sposób prawnie skuteczny. Pominięcie strony obarcza bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie istotną wadą, gdyż zgodnie z art. 165 § 4 O.p. “Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.". Postanowienie o wszczęciu postępowania winno być zawsze doręczone stronie, a nie innym osobom. Mając na uwadze powyższe Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości 2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do uchylenia przez DIS w trybie art.233 §2 O.p. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia, a nie kwestii poprawności wszczęcia postępowania podatkowego. Ww. przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15, opubl. CBOSA). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15, opubl. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, opubl. CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14, opubl. CBOSA). 6.2. Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11, opubl. CBOSA). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczności, które w sprawie nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Odniósł się do nich na dwóch stronach uzasadnienia (str. 10-11). Tym samym podzielił on stanowisko organu II instancji co do braków w materiale sprawy. Należy mieć na uwadze szeroki zakres zagadnień, który miał zostać zbadany. Nie jest istotna tylko liczba świadków, którzy mieli zostać przesłuchani (aż pięć osób i Skarżący), ale również zakres koniecznych do zbadania okoliczności, w tym: świadczenie usług reklamowych, transportowych, odpłatne użyczenie sprzętu, różnice w treści faktur kosztowych, przepływy gotówkowe. Wszystkie te kwestie były istotne w sprawie gdyż miały wpływ na wymiar podatku. Poważne braki w materiale dowodowym każą zastanowić się nad tym, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że okoliczności do wyjaśnienia związane były z wysokością kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej – a te ostatnie mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (komentarz do art. 233 ord. pod., B.Adamiak [w]: B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 947): "(...) samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej tego rodzaju ograniczone jest przesłanką wadliwości ustalenia stanu faktycznego (...) ". Wymaga podkreślenia, że wojewódzki sąd administracyjny prawidłowo zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy był konsekwentny w działaniu i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania szczegółowo wskazał kwestie, które wymagały wyjaśniania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji był prawidłowy i nie było podstaw do jego zmiany. Kwestia zaś prawidłowości wszczęcia postępowania i doręczenia postanowienia będzie podlegała wyjaśnieniu. Nie mógł jej przesądzić ani Sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny bowiem to właśnie organ I instancji w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ma przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie wyjaśniające. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że błędny jest pogląd Skarżących, że jedynie doręczenie do "rąk własnych" strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego może być uznane za skuteczne doręczenie w świetle art.165 §4 O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowanie podatkowego niewątpliwie powinno być skierowane do strony, a nie jej ewentualnego pełnomocnika, ale to nie oznacza, że wyłączone zostają zasady doręczania pism określone w art.148-150 O.p. 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 tej ustawy.