I SA/Gl 1286/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...][...], którą określono A. i A. małżonkom S. – dalej określanymi "podatnicy", "strony" i "skarżący" – wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówiono istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, akcentując, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ I instancji, a organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie dotychczasowe postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu I instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontynuując przybliżono zasady postępowania podatkowego określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczając w szczególności, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W kontekście przywołanych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że dotychczasowe postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem organu II instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powinien ponownie zweryfikować wysokość poniesionych przez podatników kosztów uzyskania przychodów z prowadzonych przez nich indywidualnie działalności gospodarczych. Dalej organ odwoławczy omówił zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację dotyczącą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zaakcentował w szczególności, że wydatek zaliczony do kosztów podatkowych musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mieć na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów z tego źródła oraz zostać rzeczywiście poniesiony (faktycznie zapłacony), co udokumentowane musi być w sposób nie budzący wątpliwości. Oznacza to, że nie każdy rodzaj kosztu w sensie rachunkowym, nawet udokumentowany przez podatnika, jest kosztem uzyskania przychodów. Z użytego zwrotu "w celu" wynika, że pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy, a zatem tego typu zależność, iż poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu z konkretnego źródła. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma możliwość zatem odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów w sensie rachunkowym, które spełniają jednocześnie dwie następujące cechy: po pierwsze - pozostają w bezpośrednim związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą i mają na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów z tego źródła oraz po drugie - zostały rzeczywiście poniesione, co jest udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę, ponieważ wydatek poniesiony to wydatek faktycznie zrealizowany. W tym przypadku chodzi o obciążenie kosztami nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale również w znaczeniu realnym związanym z faktyczną zapłatą. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł zaksięgowanych przez A. S. na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma A A. T. wskazując, że zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika A. T. oraz przedstawionym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie prowadziła ona działalności w zakresie handlu sprzętem specjalistycznym (typu pompy, silniki) i nie wykonywała usług remontowych takich urządzeń - ww. faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych operacji gospodarczych. Odnosząc się do ww. kwestii, DIS wskazał, że w posiadaniu organ I instancji znajdują się materiały dot. A. T. – dalej określanej "kontrahent" – nie włączone do niniejszego postępowania podatkowego, w tym notatka służbowa z dnia 26 lutego 2011 r. sporządzona przez pracowników Działu Kontroli Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w K. na okoliczność odstąpienia od kontroli w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wraz z wykazem czynności dokonanych w tej kwestii (na który to dokument wskazał DIS w decyzji z dnia [...] Znak [...] wydanej w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.). DIS wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy przede wszystkim włączyć wszystkie materiały opisane w ww. notatce do niniejszego postępowania podatkowego (co mogłoby potwierdzać przyczynę nie przeprowadzenia kontroli u kontrahentki podatnika). Dodatkowo ustalić także trzeba, czy podjęte były również próby przeprowadzenia w firmie kontrahenta kontroli za rok 2008. W dalszej kolejności należy także ponowić próbę ustalenia miejsca zamieszkania kontrahenta i przesłuchania na okoliczność współpracy z firmą podatnika B (jak wynika ze wskazanej powyżej notatki poprzednia próba skontaktowania się z kontrahentem miała miejsce w 2010 roku). Z akt sprawy wynika również, że kontrahent w dniu 28 lutego 2006 r. w Kancelarii Notarialnej w K. u notariusza J. B. Nr Rep [...][...] (k-37, t.4) ustanowił pełnomocnikiem swojej firmy S. T. m.in. do samodzielnego występowania w imieniu firmy przed wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, do prowadzenia wszelkich spraw, zaciągania zobowiązań oraz do rozporządzania prawami. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie m.in. do zawierania umów z dostawcami i odbiorcami, do odbioru i wystawiania faktur, do odbioru i regulowania należności. Z powyższego wynika zatem, że pełnomocnik niewątpliwie powinien dysponować wiedzą o charakterze wykonywanej działalności przez A A.T. W związku z powyższym należy przesłuchać także pełnomocnika na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta, w tym przede wszystkim na okoliczność świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz A.S. W szczególności należy ustalić, czy A. T., bądź inna zatrudniona przez nią osoba dysponowała wiedzą i odpowiednimi narzędziami do wykonywania usług serwisowych pomp, mając na uwadze, że według oświadczenia pełnomocnika firma A A.T. prowadzić miała sklep ogólnospożywczy oraz lombard, bądź też komu zlecała wykonywanie tych usług oraz, czy dysponowała odpowiednim zapleczem do handlu pompami. Kolejnym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodów poniesionych zarówno przez A. S., jak i A. S. z tytułu prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług transportowych, usług reklamowych i poligraficznych, usług informatycznych i związanych z pozycjonowaniem stron internetowych oraz zakupu wyposażenia, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C I.S. w łącznej kwocie [...]zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał oceny zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków głównie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. u I. S. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował w piśmie z dnia [...] r. Nr [...] o zakwestionowaniu rzetelności transakcji zawartych pomiędzy I. S. a firmami podatników (k-150, t.3). DIS uznał jednak, że kwestia oceny rzetelności transakcji pomiędzy ww. firmami wymaga dalszego wyjaśnienia. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że u I.S. przeprowadzona została kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za 2008 rok oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w trakcie których zakwestionowano rzetelność ww. transakcji. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika jednak, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił czy w wyniku ww. postępowań wydano decyzje określające I.S. wysokość zobowiązania w ww. podatkach za 2008 roku, czy są one ostateczne i czy zostały one zaskarżone do sądu administracyjnego, oraz czy z ich treści wynika, że transakcje rzekomo zawarte pomiędzy I. S. a firmami podatników nie miały miejsca. Następnie - w zależności od odpowiedzi udzielonej w ww. kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (a w szczególności od tego czy ustalenia dokonane przez ten organ były przedmiotem oceny przez sąd administracyjny) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powinien rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze świadka A.P. oraz I.S. Z protokołu z przesłuchania I.S. w charakterze strony z dnia [...] r. (k-105, t.3) wynika bowiem, że usługi pozycjonowania stron internetowych oraz "mniejsze zlecenia" dotyczące usług reklamowych miał nieodpłatnie wykonywać jego znajomy A. P. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. (k-150, t.3) wynika jednak, że nie został on przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ nie stawił się na przesłuchanie. I. S. w trakcie ww. przesłuchania nie wyjaśnił natomiast wszystkich szczegółów dotyczących współpracy z A. i A.S., podczas gdy zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej powinien wyjaśnić on dodatkowo między innymi: - kto opracowywał i przygotowywał projekty ulotek i katalogów, kto je akceptował przed oddaniem do druku, - gdzie i komu konkretnie dostarczane były ulotki reklamowe, kto o tym decydował, na jakich zasadach były ustalane koszty transportu (kolportażu), - kto i gdzie przeprowadzał konserwację urządzeń biurowych, jakie to były urządzenia (np. faktura VAT nr [...] z dnia [...].), - kto wykonał usługę transportową "europalety" (faktura VAT nr [...] z dnia [...].) oraz usługi transportu zagranicznego do N. (np. faktura VAT nr [...] z dnia [...].), gdzie dostarczono transportowany towar (kto był jego odbiorcą) i co było przewożone, - przez kogo przeprowadzony został remont biura (faktura VAT nr [...] z dnia [...] i faktura VAT nr [...] z dnia [...].), jaki był zakres wykonanych prac, kto kupował materiały potrzebne do remontu, - kto wykonał ladę sklepową, gdzie została zakupiona i pocięta płyta mdf, kto przywiózł przedmiotowe materiały do K. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].), - jakie strony internetowe zostały przygotowane przez I.S., co wchodziło w zakres usługi i kto ją wykonywał. Organ nakazał także zbadanie przepływu gotówki w firmach podatników, w tym wysokości wypłat oraz ustalenie czy dysponowali środkami pozwalającymi regulować w gotówce płatności za faktury wystawione przez A. T. i I. S. Wskazał ponadto na konieczność przesłuchania M. C. i podatników w charakterze strony. Końcowo DIS zobowiązał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia kwestii doręczenia postanowienia z dnia [...] wszczynającego postępowanie w sprawie, akcentując, że powyższe ustalenia wpływać mogą na skutki prawne prowadzonego postępowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że z materiałów zebranych w sprawie wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało odebrane przez podatników. Taki stan rzeczy prowadzi do konkluzji, że postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją nie zostało nigdy wszczęte w sposób prawnie skuteczny. Postanowienie z dnia [...] zostało bowiem doręczono bliżej nieokreślonej osobie trzeciej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przywołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 426/10, LEX nr 603338, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 262/2000, oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, LEX nr 593783, podkreślając, że bez znaczenia dla ważności czynności podjętych w wadliwie wszczętym postępowaniu pozostaje ewentualny udział strony w poszczególnych czynnościach. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym, czy w zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane (nawet jeśli strona brała w nim udział), czy też na skutek wydania decyzji. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących stwierdził, że skoro postępowanie w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miało miejsca, wszelkie czynności dokonane w nim są nieważne, zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej i faktycznej, a zatem należy uznać ją za niezgodną z prawem. W tym stanie rzeczy zasadne było, w ocenie pełnomocnika skarżących stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż nie można odwołać się od decyzji wydanej z pominięciem strony. W dalszych wywodach autor skargi wskazał, że w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących osoby (która bez wątpienia nie była strona), która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania organ odwoławczy – ze względu na wagę zarzutu - zobowiązany był we własnym zakresie przeprowadzić w tej kwestii postępowanie wyjaśniające. Postępowanie to nie wykraczałoby poza dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W dalszej kolejności Sąd odwoła się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, który zapadł w stosunku do skarżących w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą oraz od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podkreślić na wstępie należy, że "wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji". (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11, LEX nr 1118005). "Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11. LEX nr 1113115). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i wskazał, jakie okoliczności wymagają ustalenia w ponownie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. W szczególności nakazał przesłuchać I. S. na okoliczność usług reklamowych oraz transportowych świadczonych na rzecz obojga podatników. Nakazał także ustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. czy w wyniku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydano decyzje określające . S. wysokość zobowiązania w ww. podatkach za 2008 roku, czy są one ostateczne i czy zostały one zaskarżone do sądu administracyjnego, oraz czy z ich treści wynika, że transakcje rzekomo zawarte pomiędzy I. S. a firmami podatników nie miały miejsca. Następnie - w zależności od odpowiedzi udzielonej w ww. kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (a w szczególności od tego czy ustalenia dokonane przez ten organ były przedmiotem oceny przez sąd administracyjny) - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. powinien – w ocenie DIS – rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze świadków A. P. oraz I.S. Z protokołu z przesłuchania I. S. w charakterze strony z dnia [...] r. (k-105, t.3) wynika bowiem, że usługi pozycjonowania stron internetowych oraz "mniejsze zlecenia" dotyczące usług reklamowych miał nieodpłatnie wykonywać jego znajomy A. P. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] (k-150, t.3) wynika jednak, że nie został on przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ nie stawił się na przesłuchanie. W ocenie DIS ocena wykonania zakwestionowanych transakcji winna wykazać, takie okoliczności jak: - kto opracowywał i przygotowywał projekty ulotek i katalogów, kto je akceptował przed oddaniem do druku, - gdzie i komu konkretnie dostarczane były ulotki reklamowe, kto o tym decydował, na jakich zasadach były ustalane koszty transportu (kolportażu), - kto i gdzie przeprowadzał konserwację urządzeń biurowych, jakie to były urządzenia (np. faktura VAT nr [...] z dnia [...].), - kto wykonał usługę transportową "europalety" (faktura VAT nr [...] z dnia [...].) oraz usługi transportu zagranicznego do N. (np. faktura VAT nr [...] z dnia [...].), gdzie dostarczono transportowany towar (kto był jego odbiorcą) i co było przewożone, - przez kogo przeprowadzony został remont biura (faktura VAT nr [...] z dnia [...] i faktura VAT nr [...] z dnia [...] ) jaki był zakres wykonanych prac, kto kupował materiały potrzebne do remontu, - kto wykonał ladę sklepową, gdzie została zakupiona i pocięta płyta mdf, kto przywiózł przedmiotowe materiały do K. (faktura VAT nr [...] z dnia [...].), - jakie strony internetowe zostały przygotowane przez I. S, co wchodziło w zakres usługi i kto ją wykonywał. Organ nakazał także zbadanie przepływu gotówki w firmach podatników, w tym wysokości wypłat oraz ustalenie czy dysponowali środkami pozwalającymi regulować w gotówce płatności za faktury wystawione przez A. T. i I. S. Wskazał ponadto na konieczność przesłuchania M. C. i podatników w charakterze strony. Końcowo DIS zobowiązał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia kwestii doręczenia postanowienia z dnia [...] wszczynającego postępowanie w sprawie, akcentując, że powyższe ustalenia wpływać mogą na skutki prawne prowadzonego postępowania. Przedstawione powyżej pokrótce istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji uzasadniały niewątpliwie uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine, gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia mają się one przyczynić. Podkreślenia wymaga, że w skardze nie zanegowano potrzeby poszerzenia postępowania dowodowego ani jego zakresu wskazanego w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi koncentrują się bowiem wyłączenie wokół kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zobowiązując organ I instancji do zajęcia stanowiska w sprawie prawidłowości/nieprawidłowości doręczenia spornego postanowienia. Przywołane powyżej, kategoryczne zalecenia skierowane do organu I instancji, wskazują, że organ odwoławczy wskazał na potrzebę zweryfikowania prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego prowadzonego wobec obojga skarżących. Jednoznacznie nakazał wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia, których rezultat rzutować będzie na dalsze procedowanie w sprawie. Rozpoznając dopuszczalne odwołanie i uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił należytą ochronę interesu podatników, zarówno w zakresie usunięcia ewentualnej wadliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz ich skutków, jak również w kwestii zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości. Zważyć należy, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni kwestię wymiaru tego podatku otwartą. Wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku – (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Decyzja kasacyjna nie zamyka drogi skarżących do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11, LEX nr 1123014). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ odwoławczy powierzając organowi I instancji zweryfikowanie prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia tej regulacji nie może być uwzględniony. Uznając, że uchylenie przez DIS decyzji organu I instancji miało uzasadnienie, gdyż wyjaśnienia i ustalenia wymagały dwie podstawowe – a zakwestionowane przez organ I instancji – transakcje mające odpowiednie przełożenie na przyjętą podstawę opodatkowania Sąd za niezasadną uznał argumentację pełnomocnika. Organ II instancji nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerokim zakresie nakazując przesłuchanie kolejnych świadków, wyjaśnienia sprawy prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec kontrahenta, a nadto sprawy prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Końcowo przyjdzie wskazać, że rozpoznając skargę kasacyjną na wyrok tut. Sądu dotyczący 2007 r., NSA wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 869/13 oddalił skargę kasacyjną. NSA w uzasadnieniu w/w wyroku wyraził pogląd, że "Poważne braki w materiale dowodowym każą zastanowić się nad tym, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że okoliczności do wyjaśnienia związane były z wysokością kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej – a te ostatnie mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego". NSA zaakcentował także "że postępowanie jest dwuinstancyjne, co podkreślano już wielokrotnie w toku sprawy. Gdyby organ II instancji wyżej wskazane poważne braki uzupełnił we własnym zakresie pozbawiłby w ten sposób skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania". Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Szczegółowe wytyczne dla organu I instancji w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także jego ocena dla prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów, w tym także w odniesieniu do wszczęcia postępowania podatkowego zadość czyni przepisowi art. 233 § 2 O.p. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.