II FSK 356/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 395/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 27 612 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 395/16 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 stycznia 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., a następnie wydał w dniu 6 kwietnia 2010 r. decyzję wymiarową. SKO decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie, po uzupełnieniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy M. wydał w dniu 12 kwietnia 2012r. decyzję, którą określił Spółce wysokość spornego zobowiązania podatkowego, a SKO ponownie, decyzją z dnia 29 października 2012 r. uchyliło tę decyzję. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 23 stycznia 2013 r.), w wyniku odwołania Spółki, została także uchylona decyzją SKO z dnia 14 października 2013 r., a sprawa przekazana kolejny raz do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej do WSA decyzji SKO wskazało, że w sprawie bezsporne pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków, natomiast sporem objęte jest opodatkowanie budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, a usytuowanych w wyrobisku górniczym. Kolegium wskazało, że przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Za niezasadną Kolegium uznało argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych. Wskazało, że jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Nie służy ona innym budowlom, jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, w związku z czym stanowi samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej "P.b."), jako konstrukcja oporowa. Ponadto Kolegium uznało, że linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV oraz kable techniczne to sieć techniczna. Jednocześnie Kolegium wskazało, że należności Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. zostały wyegzekwowane w drodze egzekucji komorniczej. Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest :art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."), oraz prawa materialnego : art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: "u.p.o.l."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom, jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. WSA za zasadne uznał także zakwalifikowanie przez orzekające w sprawie organy do sieci technicznych kabli energetycznych i teletechnicznych, które w 2006 r. wykazane zostały przez Spółkę, jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez Skarżącą dowodach, w tym opinii wykonanej przez Firmę B. Sp. z o.o. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. 1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy t.j.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p., wskazanych przepisów ww. ustawy samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO, b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p., przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie, 2. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, t.j.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu P.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, światłowodów, kabli sygnalizacyjnych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., b) art. 70 § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania tego przepisu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i nieuchyleniu przez nie decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, c) art. 70 § 4 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania tego przepisu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia na jego podstawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2018 r., złożonym przed rozprawą, pełnomocnik Spółki złożył wniosek w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r. w którym argumentowano, że obudowy wyrobiska nie są konstrukcjami oporowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydano z naruszeniem prawa. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów mają charakter wtórny. Wskazać należy, że co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do swojej uchwały z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie, której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu, do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie poszerzonym nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanej uchwale. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie składu orzekającego, pomimo, że w tej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), przedstawione w powołanej wyżej uchwale NSA z dnia 26 lutego 2018 r. rozważania dotyczące sytuacji podatnika, wobec którego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja ostateczna, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie zagadnienia procesowego w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - pierwsza decyzja Wójta Gminy M. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., została wydana w dniu 6 kwietnia 2010 r. Wskazanej decyzji nadano w 2011r. rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne, w celu wyegzekwowania tej decyzji. Oznaczało to, że wspomniana decyzja stała się wykonalna i obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny. Obowiązek ten jest wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna wymiarowa lub decyzja organu pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże w dniu 19 stycznia 2012 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 kwietnia 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której podjęte zostały działania egzekucyjne. Odnosząc wyżej wskazany stan faktyczny do wcześniej powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/17 stwierdzić należy, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której podjęte zostały działania egzekucyjne, oznaczało zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, zarówno procesowych jak i materialnoprawnych – łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia. Wprawdzie wskazana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została w dniu 26 lutego 2018 r., a więc po wydaniu przez WSA wyroku z dnia 27 września 2016 r., jednak zauważyć należy, że po podjęciu wcześniejszej uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15. Nieuwzględnienie wskazanej wyżej okoliczności przez SKO oznacza, że dopuściło się ono, a w konsekwencji również WSA w Gliwicach, który uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego za prawidłowe, naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 70 § 1 i § 4 O.p. W tej sytuacji, wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne, niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu oraz przeanalizowania, czy w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie były przedmiotem analizy przez sądy obu instancji. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.