II FSK 3630/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4827 (słownie: cztery tysiące osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 175/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: "SKO") z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją SKO uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta G. z dnia 12 sierpnia 2015 r. i określiło skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 58.166 zł. SKO wskazało, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prezydenta G. z 23 grudnia 2014 r., gdzie wskazano skarżącej, że 16 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo doręczono skarżącej w dniu 29 grudnia 2014 r. Zawiadomienie dokonane zostało w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), i miało związek z wszczętym przez Urząd Skarbowy w G. postępowaniem przygotowawczym w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej DN-1 na 2009 r. W ocenie SKO nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygniecie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, że w inny sposób dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że w rozpoznej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 przez osobę działającą w imieniu skarżącej w dniu 16 grudnia 2014 r. Natomiast działający na podstawie art. 70c. O.p. Prezydent Miasta G. jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z 23 grudnia 2014 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 29 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, spełniony został warunek określony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 16 grudnia 2014 r. Z uwagi na bezzasadność zarzutu przedawnienia, pozytywnie Sąd pierwszej instancji ocenił działanie SKO, które uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie umorzyło postępowania. W skardze kasacyjnej skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu, zatem miało ono charakter instrumentalny; 3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Op oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej poruszających kwestię błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. wskazać należy, że zarzuty okazały się zasadne. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczność taka w sprawie nie miała miejsca, a to na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odpowiedzi na postanowienie z 25 września 2014 r. Prezydenta G. wzywające do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., dor. pod. A. L. do pisma z 6 października 2014 r. załączył pełnomocnictwo z 31 marca 2014 r. do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu postępowań dotyczących należności powstałych z tytułu podatku od nieruchomości oraz wydruk informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców potwierdzających umocowanie osób, które podpisały pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącej (k. 25 akt administracyjnych). Zawiadomieniem z 23 grudnia 2014 r. Prezydent G. poinformował skarżącą, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dniem 16 grudnia 2014 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio stronie skarżącej 29 grudnia 2014 r., pomimo tego że w postępowaniu podatkowym reprezentował ją profesjonalny pełnomocnik, a pełnomocnictwo znajdowało się w aktach administracyjnych (zawiadomienie wraz z z.p.o. k. 42 akt administracyjnych). W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "odpowiedź na drugie pytanie sprowadza się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Powstaje bowiem zagadnienie, czy ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania analizowanych w niniejszej uchwale przepisów powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołana uchwała dotyczyła bezpośrednio kwestii związanych z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia o którym mowa w niniejszej sprawie tj. z art. 70c O.p. Zatem należy przyjąć, że skoro zawiadomienie z art. 70c O.p. nie zostało prawidłowo doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ww. ustawy, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).