II FSK 3650/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 590/15 w sprawie ze skarg D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz D. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 590/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium odwoławczego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2015 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. D. S. zwróciła się do Wójta Gminy P. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych bez odsetek wynikających z rejestrów podatkowych Urzędu Gminy. Wójt Gminy P. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 12 września 2014r. Wójt Gminy P. ponownie odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Decyzję tę podatniczka zaskarżyła, a Kolegium ją uchyliło. Kolejną decyzją z dnia 12 grudnia 2014r. Wójt Gminy P. rozłożył na raty zaległość podatkową. Tę decyzję zaskarżyła podatniczka, a w złożonym odwołaniu wniosła o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Rozpoznając odwołanie Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ponownym postępowaniu organ I instancji ustalił, że skarżąca nie jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Pracuje w Niemczech i średnio zarabia ok. 600 EURO "na trzy tygodnie", jednak stosownych deklaracji o osiąganych dochodach za granicą w Urzędzie Skarbowym nie złożyła. Nie korzysta z pomocy społecznej. Pozostaje z mężem w separacji, pomimo tego prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Mąż Podatniczki otrzymuje rentę w kwocie 530 zł. Na utrzymaniu pozostają dwie córki, które posiadają stypendia socjalne w kwocie 512 zł miesięcznie. Zamieszkują w domu jednorodzinnym o pow. ok. 130 m2. Podstawowe wydatki gospodarstwa domowego Skarżącej to: 100 zł za energię elektryczną, 100 zł za gaz, 200 zł za węgiel, 83,33 zł za drzewo, 20 zł za ścieki i 18 zł za śmieci. Podliczając dochody i zestawiając je z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego, rodzinie miesięcznie pozostaje kwota ok. 730,16 zł na osobę. W ocenie organu I instancji analiza dochodów i wydatków pozwala na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania poprzez rozłożenie zapłaty na raty. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Wójta Gminy P. z dnia 9 marca 2015r. w której rozłożono Skarżącej na 20 rat zapłatę podatku rolnego w kwocie 25.701,75zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 44.191zł. Natomiast decyzją z dnia 10 marca 2015r. Wójt Gminy P. odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym w kwocie 25.701,75zł, umorzenia części zaległości w podatku rolnym oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 44.191zł. W uzasadnieniu organ I instancji uznał, że spłata zaległości nie spowoduje istotniejszego uszczerbku dla kondycji finansowej podatniczki. Umorzenie w takiej sytuacji pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga aby przypadające budżetowi należności były płacone we właściwym czasie Wskazał, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką w dniu 11 lipca 2002 r. i możliwe jest ich dochodzenie z nieruchomości. Od wyżej wskazanych decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu zarzucając decyzji z dnia 9 marca 2015r., że wydana została przedwcześnie, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa z wniosku o umorzenie zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieuwzględnienie sytuacji rynkowej w chwili powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz aktualnej sytuacji zarobkowej, majątkowej, rodzinnej i osobistej Skarżącej uniemożliwiających jej płacenie podatku rolnego i wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku Skarżącej o umorzenie podatku rolnego i odsetek za zwłokę ewentualnie o rozłożenie Skarżącej zaległego podatku rolnego wraz z odsetkami za zwłokę stosownie do możliwości zarobkowych, majątkowych i sytuacji rodzinnej i osobistej Skarżącej lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżając decyzję z 10 marca 2015r. podatniczka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa na skutek nieuwzględnienia, że brak zapłaty podatków rolnych powstał z przyczyn niezależnych od niej, a w szczególności pogorszenia się sytuacji rynkowej, co było przedmiotem wcześniejszego odwołania Skarżącej od postanowienia Wójta Gminy P. z dnia 25 kwietnia 2014r. oraz postanowienia Wójta Gminy P. z dnia 12 września 2014r. i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez umorzenie Skarżącej przedmiotowych należności podatkowych i odsetek za zwłokę ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Obie decyzje zostały zaskarżone w całości. Rozpoznając odwołanie Kolegium decyzjami z 29 kwietnia 2015r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego. W uzasadnieniu wskazało, że organ wydający obie decyzje dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanych sprawach organ podatkowy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację materialną i poddał ocenie racje, na które powoływała się Podatniczka, dokonał wyważenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zakresie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznani administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi ocenił, że organy w zaskarżonych decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosków opartych na przepisach art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wszechstronnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności spraw. Sąd podzielił stwierdzenie Kolegium, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe zaległości podatkowe były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od Podatniczki. Podatniczka była zobowiązana do dokonywania opłat podatku rolnego we wskazanych terminach i wysokości, jednak tego nie robiła. Obecny brak dochodów wystarczających na pełne pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych nie przesądza o niemożliwości ich uregulowania w przyszłości. Wobec powyższego – zdaniem sądu – umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Uwzględniając dokonane ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej, rodzinnej i dochodów Skarżącej Organ podatkowy rozłożył jej na 30 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku rolnym. Na akceptację zasługuje ocena organu podatkowego, że zadeklarowane przez Podatniczkę wpłacanie dwóch rat w roku po 1000 zł tj. w miesiącu czerwcu i grudniu jest nierealne albowiem okres spłaty trwałby ok. 35 lat. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że zaległość podatkowa Skarżącej powstała jeszcze w 2000r. i narastała do roku 2002 i nie była związana z okolicznością nadzwyczajną czy też zdarzeniem losowym, od niej niezależnym, a wynikła z błędnych decyzji podejmowanych podczas prowadzonej działalności. Sąd ocenił, że umorzenie zaległości podatkowych czy też rozłożenie na raty zgodnie z wnioskiem Skarżącej stanowiłoby nieuprawnione jej uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników rzetelnie wywiązujących się ze swych obowiązków. Tym bardziej, że Skarżąca poza składaniem wniosków nie przejawia żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych. W całym okresie nie dokonała żadnej wpłaty na poczet tych zaległości. W ocenie Sądu w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrano materiał dowodowy pomimo małej aktywności Skarżącej w tym zakresie. Jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a decyzje zawierają wszechstronne i wyczerpujące uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie istnieje ważny interes skarżącej do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 151 p.p.s.a. na skutek niesłusznej oceny, że organy administracji w swoich decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosków skarżącej opartych na przepisach art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, dokonując wszechstronnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności spraw i w konsekwencji oddalenie skarg. Wskazując w skardze na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 i art.151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "P.p.s.a.", autor skargi podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie rozważyły wszystkich elementów podstaw wniosków skarżącej opartych na przepisach art.67a § 1 pkt.1 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201 ze zm.). Podnosząc natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67 § 1 pkt.3 O.p. autor skargi wskazał na nieuwzględnienie, że istnieje ważny interes skarżącej do umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się jedynie do sytuacji materialnej skarżącej, z pominięciem czynników nadzwyczajnych (spadek cen skupu zbóż i żywca, które były przedmiotem produkcji rolnej skarżącej, przy jednoczesnym wzroście cen środków produkcji i surowca). Podniesiono, że sytuacja materialna skarżącej nie pozwalała na podjęcie żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego lub o jego zmianę i orzeczenie zgodnie z wnioskiem skarżącej o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych ewentualnie o rozłożenie tych zaległości na raty odpowiednio do realnych możliwości zarobkowych i majątkowych skarżącej przy uwzględnieniu jej sytuacji rodzinnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oddalającego skargę D. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym oraz w przedmiocie umorzenia zaległości w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył te sprawy w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko co do nieistnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatniczki. Skarżąca nie kwestionuje natomiast faktu stwierdzenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nieistnienia w analizowanej sprawie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w postaci interesu publicznego. Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; wszystkie przywołane w tej sprawie wyroki są dostępne w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza bowiem konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego uznał za zasadną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów uzasadniających stwierdzenie, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W skardze wskazano, że sytuacja materialna podatniczki nie pozwala na podjęcie żadnych działań nakierowanych na zmniejszenie jej zaległości podatkowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o stanie rodziny, majątku i dochodach z 14.07.2015 r. wynika, że dochód męża skarżącej to renta - 600 zł i zasiłek rodzinny - 360 zł. Skarżąca jest po operacji i nie może podjąć żadnej pracy przez 3 miesiące. W Niemczech pracuje dorywczo. Praca dorywcza, jak jej nazwa wskazuje, nie jest pracą stałą przynoszącą comiesięczne stałe dochody. Z ustaleń stanu faktycznego poczynionych w postępowaniu podatkowym i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie wynika, czy zarabiana kwota 600 Euro "na trzy tygodnie" była potraktowana jako dochód stały skarżącej, a jeżeli nie to jakiego rzędu kwoty uzyskane z tej pracy można było przyjąć do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej i jej rodziny. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od podatnika i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej (por. wyrok NSA z 7.12.2017 r. I FSK 648/16) . Zatem argumenty strony skarżącej eksponujące znaczenie czynników, jej zdaniem od niej niezależnych, które w jej ocenie doprowadziły do niemożności wywiązania się ze zobowiązań podatkowych (spadek cen skupu zbóż i żywca wieprzowego będących przedmiotem produkcji rolnej skarżącej), powinny również podlegać ocenie pod kątem ich wpływu na sytuację skarżącej w aspekcie możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego Sąd zaaprobował stanowisko organu, że niemożność wywiązania się ze zobowiązań podatkowych była wynikiem błędnych decyzji podejmowanych podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w tej sytuacji za niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki ważnego interesu podatniczki, co skutkuje uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a.). Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 174 pkt.1 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch odrębnych postaciach, to jest błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pierwsze polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub tylko jakiegoś określenia (zwrotu) występującego w jego treści, natomiast druga sprowadza się w istocie do wadliwego wyboru normy prawnej czyli mylnej jej subsumcji. Obowiązkiem pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną, chcącego podważyć zasadność kontroli sądowo-administracyjnej w zakresie oceny stanu faktycznego, jest wskazanie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jakim konkretnie przepisom postępowania uchybił sąd pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., co zostało uwzględnione. Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa. ( wyrok NSA z 14.06.2016 r. I FSK 1882/14). W analizowanej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. należy uznać za przedwczesny. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę od wyroku Sądu pierwszej instancji "w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym". Skarga jest niezrozumiała w odniesieniu do kwestii odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym. Jak wyżej wskazano, skargę wniesiono od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg podatniczki wniesionych do tego Sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 29.04.2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym oraz w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnym. W zaskarżonej decyzji dotyczącej kwestii rozłożenia na raty zaległości w podatku rolnym Samorządowe Kolegium oddaliło skargę na decyzję Wójta Gminy P. z 9.03.2015 r. gdzie rozłożono skarżącej zapłatę zaległości w podatku wraz z należnymi odsetkami na 20 rat. Zatem nie odmówiono skarżącej rozłożenia zaległości w podatku na raty. Oddalając skargę Samorządowe Kolegium zaakceptowało warunki spłaty zaległości w ratach ustalonych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.67a § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zobowiązany był na mocy art.176 § 1 pkt.2 p.p.s.a. do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, co czyni podniesiony zarzut bezskutecznym. Zastępowanie strony w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży bowiem w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego. Informacyjnie wskazać tylko należy, że decyzje wydane w przedmiocie rozłożenia na raty dotyczyły zaległości podatkowych w podatku rolnym i odsetek od tych zaległości, a nie podatku rolnego. Materialnoprawną podstawą orzekania był zatem art.67a § 1 pkt.2, a nie art.67a § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.