II FSK 3744/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 271/18 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 271/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi S. [...]spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.(dalej: skarżąca, strona, spółka), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, oddalił skargę w całości. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego: a) art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej: "k.p") w zw. z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: "k.c.") poprzez nieuprawnioną ocenę, że w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do przejścia na nowego pracodawcę części zakładu pracy, a zawarte umowy w sprawie były nieważne, b) art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że spółka ma zapłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób zatrudnionych u innego pracodawcy, na którym faktycznie spoczywał obowiązek podatkowy, jak wynika ze stanu faktycznego, opłacał on zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale w nieprawidłowej wysokości, c) art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) i uznanie za prawidłowe niewystąpienia na drogę sądową z właściwym powództwem o ustalenie, w sytuacji gdy organy powzięły wątpliwości co do treści rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odniósł się do wadliwości skonstruowania przez skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej. Strona bowiem nie wskazała, czy zarzuca błędna wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie art. 231 k.p. w zw. z art. 58 k.c. oraz art. 199a O.p. W istocie strona kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, choć nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważenia za jego pomocą ustaleń faktycznych. Nadto w podstawach kasacyjnych zabrakło zarzutu dotyczącego przedawnienia, pomimo odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tym samym nie może być on przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zaznaczyć należy, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 14 maja 2021 r. sprawę skierowano na posiedzenie niejawne z uwagi na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), o czym poinformowano strony postępowania. Nadto Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów wyroku konieczne jest również poczynienie pewnych ogólnych uwag dotyczących konstrukcji i wymagań samej skargi kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania, czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3803/18). Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego przez spółkę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, strona nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanego przepisu art. 23¹ k.p. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 225). Po drugie, jak wynika wprost z treści tego zarzutu oraz uzasadnienia, zmierza on do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nim błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Mimo tych ułomności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając że warto zwrócić uwagę na kwestię prawną, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą w stosowny sposób omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p. i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego (a w tym obowiązków płatnika wynikających z art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca na podstawie art. 23¹ k.p. przekazała swoich pracowników firmom outsourcingowym - C. [...] (dalej: C.), R.[...] Sp. z o.o. z/s we W. (dalej: R.), K.[..] z/s w Niemczech Oddział we W. (dalej: K.). Najpierw zawarła w dniu 1 września 2011 r. z Centrum i następnie w dniu 1 grudnia 2011 r. z R. oraz w dniu 1 marca 2012 r. z K.. umowy o świadczenie usług, w ramach których Usługodawca (Centrum, R., K.)zobowiązał się świadczyć usługi zlecone przez stronę – usługobiorcę. Świadczone usługi obejmować miały kompleksową usługę związaną z procesem przetwarzania i handlu złomem oraz obsługę punktów złomu, przy wykorzystaniu sprzętu, pomieszczeń socjalnych znajdujących się w siedzibie skarżącej, które udostępniała usługodawcy bezpłatnie oraz przy wykorzystywaniu pracowników, określonych w umowie "wykonawcami", przez których strony umowy rozumieją: "osoby zatrudnione u Usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło" (§ 1 pkt 3 zawartych przez skarżącą umów o świadczenie usług). Organy ustaliły również, że na podstawie trójstronnego porozumienia z 1 grudnia 2011 r. zawartego między spółką, R. i C. oraz na podstawie trójstronnego porozumienia z 1 maja 2012 r. zawartego między stroną, R. oraz K. pracownicy (wykonawcy) wykonując tę samą pracę w siedzibie skarżącej, świadczyli usługi zlecone przez R. pozostając pracownikami C. (od 1 września 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r.), a następnie będąc pracownikami R. (od 1 maja 2012 r. do 31 maja 2012 r.) świadczyli usługi zlecone przez K.. Ocena umów zawartych w trybie art. 23¹ k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Wbrew twierdzeniom strony dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (co zostało szeroko omówione m. in. w wyrokach NSA z 27 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3254/16, z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2960/16 i II FSK 2725/16). Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników spółki przez firmy outsourcingowe C., R. i K. w trybie art. 23¹ k.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że nie doszło do przekazania składników majątkowych skarżącej, która bezpłatnie umożliwiła korzystanie z jej maszyn i urządzeń, a jednocześnie (po zawarciu porozumień) spółka kontynuowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Zatem nieprzerwanie realizowała ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Z akt sprawy nie wynika również, by spółki, które przejęły pracowników (tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją – C. oraz R.), rozszerzyły lub zmieniły profil działalności. Pracownikom przedłożono informacje o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Co istotne, z zeznań pracowników wynika, że wraz z przejściem do kontrahentów nie zmieniło się ich miejsce pracy, warunki pracy oraz zakres obowiązków, pracę wykonywali pod kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy. Nigdy też nie spotkali się z "nowymi pracodawcami". To skarżąca decydowała o naliczaniu wynagrodzeń, premiach i urlopach pracowników. Kontrahenci przejęli jedynie częściowo funkcję kadrową i księgową. Znamiennym było także to, że akta osobowe pracowników nie zostały przekazane kontrahentom, a pracownicy nie widzieli przedstawiciela kontrahentów. W tym stanie rzeczy, prawidłowe było uznanie organów zaakceptowane przez WSA, że przejęcie usługi outsourcingu pracowniczego nie miało w rzeczywistości miejsca, a więc skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przeprowadzoną w sprawie analizą okoliczności stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie dowiedziono, że umowy z C., R. i K. zostały zawarte dla pozoru. Na ich podstawie dokonano wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników strony. O spełnieniu przesłanek z art. 23¹ k.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącą z ww. spółkami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornej umowy. Wyrażona w niej wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ k.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie WSA prawidłowo przyjął, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umów i do rzeczywistego przejęcia pracowników spółki nie doszło. Skarżąca nie podważyła również ustaleń dowodowych, z których wynika, że to ona nadal podejmowała wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygnięcie oparto na materiałach włączonych do postępowania podatkowego, m in. zeznaniach pracowników, listach płac, czy umów o świadczenie usług zawartych między skarżącą, a ww. spółkami. Organy uwzględniły wykładnię przepisu art. 23¹ k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przedstawiły kryteria, w świetle których dokonały oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Skoro organy w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników strony na ww. spółki, to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Tak więc słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty (jak sugerowała strona w skardze kasacyjnej na C.). Poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka tego obowiązku nie wykonała. Wobec powyższego organy w ramach przysługujących im kompetencji mogły dokonać oceny co do skutków prawnopodatkowych umów zawartych przez skarżącego z firmą R., C. i K.. Z tych względów należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 23 1 k.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 58 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Sąd kasacyjny podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy, choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 23 1 k.p., zatem organy prawidłowo uznały, że wspomniane umowy nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu – płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom – podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostała spółka (art. 8 i art. 31 o.p.). Ponieważ organy nie stwierdziły nieważności tych umów, tym samym zarzut naruszenia art. 58 k.c. należało uznać za chybiony. Na uwzględnienie nie zasługuje nadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Wątpliwości takie musi mieć organ podatkowy, a nie strona postępowania podatkowego, a wynikać mają ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15). Przedstawione powyżej wywody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 k.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego u ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on niezasadny. Przede wszystkim, zarzut ten nie stanowił elementu podstawy kasacyjnej. Nadto, argumenty na jego poparcie mają formę czystko lakonicznej sygnalizacji. W tym stanie rzeczy, zarzut ten nie poddaje się merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji orzeczenia). O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) (pkt 2 sentencji orzeczenia).