II FSK 3254/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." [...] sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 769/15 w sprawie ze "E." [...] sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 769/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sp. jawnej E. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w okresie od maja 2012 r. do 27 stycznia 2013 r. Spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonego przez firmę R.Sp. z o.o., której 100% udziałowcem na dzień zawarcia umowy o świadczenie usług była firma K. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o.o. zawarły umowę-porozumienie, na podstawie której zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżąca przekazała, a nowy pracodawca, tj. R.Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników według wykazu stanowiącego załącznik do umowy na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r. Następnie w dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca, zwana "usługobiorcą", zawarła umowę o świadczenie usług z R. Sp. z o.o., zwaną "usługodawcą", zgodnie z którą usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi wskazane i będące przedmiotem działalności spółki, tj. usługi zgodnie z PKD usługobiorcy, do wykonania których oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W decyzji z dnia 3 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki (płatnika) i określił należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za wskazane miesiące. Organ podatkowy uznał, że zawarta w dniu 30 kwietnia 2012 r. umowa-porozumienie nie spełnia przesłanek określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy, a zatem nie doszło do przejęcia przedsiębiorstwa lub jego części. R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o., zaoferowała Spółce E.tzw. outsourcing kadrowo-płacowy pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. W związku z brakiem prawnej skuteczności zawartej umowy-porozumienia za rzeczywistego pracodawcę, a jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za ten okres, uznano Spółkę E., która była odpowiedzialna jako dotychczasowy pracodawca za nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 16 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy, po analizie zawartej w dniu 30 kwietnia 2012 r. umowy–porozumienia, stwierdził, że pojęcie przejęcia zakładu pracy nie zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu pracy, ani w innych aktach prawnych. Zostało ono natomiast szeroko omówione w orzecznictwie sądowym. Organ powołał się na treść art. 23¹ Kodeksu pracy oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wskazał również, że obecna treść art. 23¹ Kodeksu pracy wzorowana jest na postanowieniach dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. (wcześniej dyrektywy 77/187) w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Założeniem dyrektywy jest zapewnienie, by restrukturyzacja przedsiębiorstw w ramach wspólnego rynku nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że decydującym kryterium ustalenia czy miało miejsce "przejście" w rozumieniu dyrektywy, jest ustalenie czy dana jednostka organizacyjna zachowuje tożsamość, co w szczególności wynika z ciągłości prowadzenia działalności lub jej wznowienia, bez względu na to czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Przejęcie powinno zaś obejmować jednostkę gospodarczą zorganizowaną w sposób stały, której działalność nie ogranicza się do określonego zadania. Pojęcie jednostki gospodarczej odsyła zatem do zorganizowanej zbiorowości osób i składników pozwalających na prowadzenie działalności, w tym gospodarczej, która realizuje określony cel i jest wystarczająco wyodrębniona i niezależna. W ramach zawartego z zakładem pracy (E. Spółka Jawna) porozumienia, firmy R.sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy, czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (E. Spółka Jawna). Za świadczenie usług outsourcingu personalnego zarówno Spółka R. jak i następnie S. . wystawiły Spółce E. faktury. Zatem w ocenie organu odwoławczego, działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ Kodeksu pracy. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. Podpisywanie przez firmę formalnych porozumień z kontrahentami o przejęciu od nich pracowników, na zasadach art. 23¹ Kodeksu pracy, bez faktycznego zamiaru ich przejęcia oznaczało, iż istniały daleko idące przesłanki do zakwalifikowania czynności prawnych podejmowanych przez R. sp. z o.o. oraz K..sp. z o.o. oraz ich klientów (w tym przypadku E. ) za nieważne z mocy prawa czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." , poprzez brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień zeznającego w charakterze strony A.K.; - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy-porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tejże umowy i stanowiska pracowników strony, którzy mieli zostać przejęci przez nowego pracodawcę, co skutkowało: błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżąca Spółka była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy (w szczególności w zakresie urlopów) i była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącą Spółką a R.Sp. z o.o. nie istniał stosunek prawny oraz by umowa-porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 r. faktycznie była nieważna; - art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy- porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartej przez skarżącą Spółkę i R. Sp. z o.o. za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które by pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za sprzeczną z przepisami prawa lub mającą na celu ich obejście; - art. 83 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy-porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartej przez Skarżącą Spółkę i R. Sp. z o.o. za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które by pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za zawartą jedynie dla pozoru; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnej wykładni przepisów będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia oraz wytłumaczenia z jakich powodów daną wykładnię organ przyjął za prawidłową, w sytuacji gdy skarżąca Spółka w toku postępowania przedstawiała wykładnię odmienną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz analizie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, stwierdził, że wspomniane umowy z 30 kwietnia 2012 r. nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy - w ocenie Sądu - że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu związanego z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Efekt ten był przedmiotem zgodnego zamiaru stron umów – nie można więc uznać, że wolą stron było faktyczne zawarcie umów o treści utrwalonej w formie pisemnych "porozumień". Dlatego sankcja nieważności tych umów nie wchodzi w grę (nieważna może być umowa, jaką strony rzeczywiście zamierzały zawrzeć i zawarły). Zakwalifikować więc je należało z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna ze stron nie traktowała tych umów jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści. Umowy te były fikcją, zaś ewentualne "wynagrodzenie", albo inne świadczenia którejkolwiek ze stron, w rzeczywistości wiązały się z samym udziałem w tym fikcyjnym procederze umowy–porozumienia i umowy o świadczenie usług, a nie z wykonaniem swojej części rzeczywiście zawartej umowy. Z tego względu Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że Spółka R.nie przejęła od Skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne i w związku z tym prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika E.oraz określono należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (E. Spółka Jawna). Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ Kodeksu pracy. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników, jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. Doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj. E. Spółka Jawna nie przekazał jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie oświadczenia usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca. Tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 O.p.). Taki obowiązek – w ocenie Sądu – istnieje tylko wtedy, gdy przy użyciu zwykłych metod oceny dowodów nie można usunąć wątpliwości co do tej kwestii. W niniejszej sprawie wyżej opisane okoliczności zawarcia i wykonania umów z 30 kwietnia 2012 r. wskazywały jednoznacznie i pewnie, że były one pozorne. O rzeczywistym charakterze wskazanych umów z 30 kwietnia 2012 r. świadczą te właśnie okoliczności, a nie deklarowane przez wspólnika Skarżącej – A.K., intencje i troska o ewidencjonowanie na kontach swoich pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi, w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i uznanie umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartych pomiędzy Skarżącą a R. sp. z o.o. za nieważne z uwagi na pozorność czynności, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać je za czynności pozorne; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 231 Kodeksu pracy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie umowy-porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a R. sp. z o.o. za nieważną z racji naruszenia przepisów regulujących przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalały uznać przedmiotową czynność prawną za sprzeczną z przepisami prawa (lub mającą na celu ich obejście); - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 221 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, a przy tym nieuprawnioną oceną, że strony umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. zgodnie zaaranżowały fikcyjny transfer zakładu pracy na innego pracodawcę; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w wadliwej interpretacji zapisów umowy-porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług, przy błędnym odczytaniu rzeczywistej woli stron i stanowiska pracowników spółki E. Sp. j. z siedzibą w P., którzy zostali objęci transferem zakładu pracy, jak również niewłaściwej interpretacji sposobu realizacji umowy, co skutkowało wyprowadzeniem błędnego wniosku, iż Skarżąca w okresie spornym była rzeczywistym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez Spółkę zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec tych osób wszelkie bieżące czynności w toku pracy, była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób i jako taka posiadała status płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w jego niezastosowaniu i niezwróceniu się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między spółką E. Sp. j. z siedzibą w P. a spółką R. Sp. z o.o. nie istniał stosunek prawny, oraz by umowa porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 roku, a zarazem umowa o świadczenie usług, faktycznie były obarczone wadami natury cywilnoprawnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażające się w braku należytego uzasadnienia wyroku w zakresie przyjętej przez Sąd podstawy prawnej służącej zakwestionowaniu umów zawartych w dniu 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy Skarżącą a R. sp. z o.o., w sytuacji gdy w pisemnych motywach wyroku z jednej strony stwierdzono, iż czynności te "nie były nieważne", by następnie powoływać się na równoległe spełnienie dyspozycji art. 83 § 1 i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, co w efekcie uniemożliwia szersze odniesienie się do przyjętej przez Sąd kwalifikacji prawnej tych czynności, a zarazem uniemożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli merytorycznej zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie; - art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażające się w braku należytego uzasadnienia wyroku w zakresie przyjętej przez Sąd podstawy prawnej i faktycznej służącej zakwestionowaniu umów o pracę zawartych bezpośrednio pomiędzy pracodawcami przejmującymi zakład pracy a odpowiednio - D. S. oraz A. S., co w efekcie uniemożliwia szersze odniesienie się do przyjętej przez Sąd kwalifikacji prawnej tych czynności, a zarazem uniemożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli merytorycznej zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie; - art. 58 § 1 w zw. z art. 231 Kodeksu pracy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że transfer zakładu pracy ze Skarżącej na pracodawcę przejmującego nie pozostawał w sferze faktu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na przekazanie na rzecz drugiego podmiotu zarówno substratu osobowego, jak i majątkowego, wskutek czego "nowy" pracodawca skutecznie wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, a zarazem płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za pracę wypłaconych pracownikom; - art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawartych pomiędzy Skarżącą a R.sp. z o.o. za nieważne z uwagi na pozorność czynności, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotową czynność prawną za zawartą jedynie dla pozoru (zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżąca pozostawała w dobrej wierze i nie obejmowała swym zamiarem wykreowania pozornego zdarzenia gospodarczego wynikającego z umów zawartych w dniu 30 kwietnia 2012 r. - w tym także umowy o świadczenie usług). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w analogicznych stanach faktycznych spraw oraz zbliżonych zarzutach kasacyjnych zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawomocne orzeczenia, w których dokonano oceny tzw. outsourcingu pracowniczego świadczonego przez spółki "R." i "K. " oraz obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez dotychczasowych pracodawców zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm. (por. wyroki NSA z: 4 października 2017 r., II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16; z 21 czerwca 2018 r., II FSK 1730/16, II FSK 2000/16, II FSK 2001/16, II FSK 2451/16 - publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w tych orzeczeniach, uznając za w pełni uzasadnione posłużenie się przedstawioną tam argumentacją. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej: "K.p.". Ocena umowy zawartej w trybie tego przepisu wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L. 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 [...],ECLI:EU:C:1997:141, pkt 13, 15). Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak: przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia stwierdzonego lub negowanego w danej sprawie, a w szczególności czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu. Z powyższego wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 K.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem, zmierzająca do ustalenia czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Rację ma przy tym spółka twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 K.p. zaistnienie indywidualnie określonych zdarzeń, takich jak przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 maja 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Jak ustalono w sprawie, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie "przekazani" spółce K. pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników Skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez Spółkę i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K., brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej, treści zawartych umów–porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej w ramach wyodrębnionej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiło podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal Skarżąca. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenie, że do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach złożonych przez wspólników, pracowników oraz materiałach w postaci dokumentów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawili kryteria, w świetle których dokonano oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie miał zatem podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co oznacza, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1738/15, publik. CBOSA). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 K.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego u ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, publik. CBOSA). Ocenę zarzutów naruszenia art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c. należy poprzedzić uwagą, że mogą one być rozpatrywane tylko w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Na gruncie analizowanej sprawy nie stanowią one bowiem o przyznaniu praw lub nałożeniu obowiązków na podatnika. Mogą ewentualnie wpływać na przyjęcie ustalenia, czy rzeczywiście doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisów Kodeksu cywilnego należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) wykreowany outsorcing pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23 Kodeksu pracy)", gdy wcześniej stwierdził, że "wspomniane umowy z 30 kwietnia 2012 r. nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy – ani umowy dotyczącej przejęcia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsorcingu personalnego". Można wobec tego przyjąć, że zestawienie tych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji jest w kontekście sporu prawnego zaistniałego w niemniejszej sprawie niezrozumiała i nie do końca wyjaśniona. Stąd też zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 58 § 1 i 83 § 1 K.c. należy uznać za zasadny, ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem rację organom podatkowym stwierdzając, że "Spółka R. nie przejęła od Skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne i w związku z tym prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika E. oraz określiły należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy". Skoro – jak wyżej wskazano - organy podatkowe posiadają uprawnienie do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego, to mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego, albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. To zostało wykonane w rozpoznawanej sprawie, a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tych czynności. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1668/13, publik. CBOSA). Uwzględniając zatem powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż Spółka - jako faktyczny pracodawca - zobowiązana była, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie też z art. 30 § 4 O.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.