II FSK 389/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 366/11 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 547/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. Wójt Gminy T. ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za 2007 r., którego przedmiotem były grunty pozostałe wraz z posadowionymi na nich budynkami. Organ wskazał, iż H. M. jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] o pow. 0,0959 ha, sklasyfikowanej jako tereny zabudowane inne (Bi) oraz właścicielem budynku administracyjnego "R." położonego w T. Decyzją Wojewody O. budynek ten został wpisany do rejestru zabytków pod nr [...], natomiast działka nr [...], na której jest posadowiony ten budynek nie jest wpisana do ww. rejestru. Na podstawie uzyskanych opinii O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, dotyczącą utrzymania budynku wpisanego do rejestru zabytków (pisma z dnia 29 listopada 2005 r. i z dnia 29 maja 2007 r.) organ ustalił, iż stan budynku administracyjnego "R." jest niezgodny z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a utrzymywanie obiektu w takim stanie przyczynia się do dalszego pogorszenia jego stanu technicznego. W rezultacie organ uznał, że podatniczka nie wypełniła ustawowych przesłanek uprawniających ją do korzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 199 1r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. N 9, poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l.), co obligowało organ do wymiaru podatku od powierzchni tego budynku, w oparciu o stawki ustalone w uchwale Rady Gminy Tułowice z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr 11/14/06 jak dla budynków pozostałych. Po rozpoznaniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Potwierdzeniem takiego stanowiska były opinie wojewódzkiego konserwatora zabytków zawarte w znajdujących się w aktach sprawy pismach, pozwalających na stwierdzenie, że sporna nieruchomość znajdowała się takim stanie od maja 2004 r. Organ Sygn. akt II FSK 389/12 odwoławczy powołał się również na znane z urzędu zaświadczenie wojewódzkiego konserwatora zabytków z dnia 17 lutego 2010 r. wydane w trybie art. 217 KPA na wniosek H. M., w którym organ ten zaświadcza, iż budynek administracyjny w zespole fabryki porcelany "R." jest nieużytkowany, nie poddawany bieżącym remontom i konserwacji, nie zabezpieczony od wpływów atmosferycznych, znajduje się w złym stanie technicznym, stanowiącym zagrożenie dla posiadanych wartości zabytkowych. W ocenie organu odwoławczego treść tego zaświadczenia pozwala na jednoznaczne wnioski, iż skarżąca nie spełniała warunków do zwolnienia z opodatkowania w ciągu całego roku 2007 oraz w latach następnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 217 §2 2 pkt 1 i 2 KPA poprzez przyjęcie, iż pisma konserwatora zabytków z dnia 29 listopada 2005 r. i z 17 lutego 2010 r. stanowią podstawę do utraty zwolnienia z podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o ich uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości winno być oświadczenie podatnika, czyli złożona przez nią deklaracja podatkowa. Skarżąca wskazała również, iż ponosiła i cały czas ponosi nakłady remontowe na utrzymanie zabytku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 366/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia sporna wymaga odpowiedzi na pytanie, czy na gruncie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wpisany do rejestru zabytków budynek administracyjny "R." należący do skarżącej winien zostać objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej wyżej regulacji. W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. II FSK 343/09, tożsamym pod względem faktycznym i prawnym, a dotyczący ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2006. W wyroku tym sąd wskazał, że "spełnienie warunku Sygn. akt II FSK 389/12 koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Toteż skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art.123 §1, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem tym sposobem organ dąży do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź nie możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ulgi." Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków to właśnie do niego powinien zwrócić się organ podatkowy o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ ten bowiem jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zdaniem Sądu, te ustalenia organów podatkowych, przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów przywołanych przez samą zainteresowaną, w pełni pozwalały organom na przyjęcie, że w spornym roku podatkowym w stosunku do budynku administracyjnego "R.", nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Sąd wskazał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikało ze złożonej przez nią deklaracji. Prawo do zastosowania ulgi w postaci zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ,a organy podatkowe były zobligowane do zbadania, czy podatnik spełniał ustawowe przesłanki do korzystania z tej ulgi. W skardze kasacyjnej H. M. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sygn. akt II FSK 389/12 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.)zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zbadał okoliczności sprawy, które skutkowały pozbawieniem podatnika zwolnienia od podatku - bez uwzględnienia faktu, iż podstawą opodatkowania są deklaracje podatnika i zapisy deklaracji obligują organ podatkowy stosownie do art. 21 i art. 191 O.p. w kwestii oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało, iż organ podatkowy mógł wydać decyzję bez żadnego dokumentu przedstawiającego stan obiektu w roku podatkowym oraz mylnym przyjęciu, - z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p., iż to podatnik powinien udowodnić fakty, a organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy deklaracje podatkowe skarżącej budziły wątpliwości, organ powinien zażądać od niej wyjaśnień. Organ podatkowy żadnych dodatkowych zaświadczeń czy oświadczeń do deklaracji nie wymagał. Strona wyjaśniła, że przez cały czas ponosi nakłady na utrzymanie zabytku. Do roku 2006 otrzymywała decyzje zwalniające budynek od podatku od nieruchomości. Stanowisko Wójta Gminy w T. oraz stanowisko O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uległy diametralnej zmianie w 2006 r. Wójt Gminy zaczął wydawać nowe decyzje cofając się do 2000 r. Jednakże za lata 2008 i 2009 wydane zostały decyzje z zastosowaniem zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżąca podała, że w latach 2006-2007 została wręcz zasypana korespondencją wójta i konserwatora zabytków. W czasie prowadzonego postępowania składała wyjaśnienia i oświadczenia o etapach prowadzonych prac i postępowań z konserwatorem zabytków, jednak ta korespondencja nie znalazła się w aktach sprawy. W przekonaniu strony nie może ona w nieskończoność ponosić ujemnych skutków stwierdzeń konserwatora zabytków z roku 2004 r., które de facto "obalone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2006 r. - sygn. akt I SA/Wa 1089/05 zapadłym ze skargi skarżącej na decyzję Ministra Kultury". Sygn. akt II FSK 389/12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych -artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma wskazano na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez jakiegokolwiek określenia, którego z przepisów tejże ustawy dotyczyć miałby postawiony zarzut. Zawarta w treści skargi kasacyjnej wzmianka dotycząca art. 7 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, odnosi się jedynie do powołanych przez skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 343/09 i II FSK 1840/07 i w żadnym wypadku nie może stanowić doprecyzowania omawianego zarzutu. Niezrozumiałe pozostaje również dalsze rozwinięcie analizowanej podstawy kasacyjnej. Skarżąca dopatruje się bowiem naruszeń w zakresie prawa materialnego w nieuwzględnieniu jako podstawy opodatkowania danych zamieszczonych w deklaracjach podatkowych, stosownie do art. 21 i art. 191 O.p. oraz bezpodstawnym, niezgodnym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p., obciążeniu podatnika obowiązkiem udowodnienia faktów, a organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia Sygn. akt II FSK 389/12 stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego. Skarżąca stara się zatem uzasadnić uchybienia materialnoprawne (o niesprecyzowanej zresztą treści) naruszeniami o charakterze procesowym. Tak skonstruowany zarzut nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku i już tylko z tego powodu za nieuzasadnioną uznać należało próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia również analiza twierdzeń skarżącej w zakresie naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Pomijając ogólne odwołanie do art. 21 i art. 180 O.p. (bez wskazania, których paragrafów miałyby dotyczyć te zarzuty), H. M. dopatruje się niezgodności działań organów z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe, to jest art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (ustanawiającymi obowiązek dokonania wszechstronnego badania sprawy i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zmierza w ten sposób do zakwestionowania wypowiedzi konserwatora zabytków oraz przydatności wydanych przez niego zaświadczeń dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jej zdaniem, przesądzające dla uzyskania przez nią zwolnienia podatkowego w badanym okresie powinny być dane zawarte w deklaracjach podatkowych. Argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną skład orzekający w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09, rozstrzygającym w przedmiocie opodatkowania H. M. podatkiem od nieruchomości za 2006 r. Podnoszone przez autorkę skargi kasacyjnej kwestie były bowiem przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. orzeczeniu i odnosiły się do tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych. W powołanym wyroku stwierdzono po pierwsze, że działanie polegające na zwróceniu się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie wyjaśnień na temat przedmiotu opodatkowania było właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie wyraźnie wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje uzyskane od wojewódzkiego konserwatora zabytków, dawały podstawę do przyjęcia, że należący do H. M. budynek znajdował się w złym stanie technicznym w 2007 r., co wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po trzecie wreszcie w motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że strona ani na etapie postępowania przed organami, ani też potem - przed sądem - nie okazała się żadnym konkretnym dokumentem, czy też żadną konkretną informacją co do tego, że ustalenia wojewódzkiego konserwatora zabytków przyjęte następnie przez organ co do stanu tego zabytku - są niezasadne. Akta nie dowodzą też, by skarżąca zgłaszała w tej kwestii jakiekolwiek wnioski dowodowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.