II FSK 3910/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...]S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 334/17 w sprawie ze skargi O. [...]S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 334/17, ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie kary porządkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2017 poz.1369.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary porządkowej w wysokości 2 800 zł w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia wskazało, że skarżąca, pomimo wezwania jej przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z., zgłoszonych do opodatkowania za 2009 r., w celu dokonania ich oględzin, przedłożyła jedynie nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, która nie spełniała, zdaniem organu, wymagań zawartych w wezwaniu. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), postanowieniem z dnia 14 października 2014 r., nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący wadliwości w doręczaniu skarżącej pism w toku postępowania administracyjnego, przedstawiając argumentację, że skarżąca do dnia 14 października 2014 r. nie wskazała, że posiada możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114), przy czym wspomniany ostatnio przepis przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 262) lub profilu zaufanego ePUAP. Kolegium dodało, że nie budzi wątpliwości, że doręczenie postanowienia z dnia 14 października 2014 r., zaskarżone zażaleniem, doręczone zostało skarżącej w dniu 20 października 2014 r. – poprzez pocztę - i skarżąca skutecznie uruchomiła postępowanie zażaleniowe. Kolegium uzasadniało dalej, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Za trafny Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało jedynie zarzut dotyczący braku właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieumotywowanie wysokości zastosowanej kary porządkowej. Uznało je jednak za takie uchybienie, które nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło okoliczności, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało skarżącej doręczone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto – odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi – wskazało, że art. 263 § 4 O.p. upoważnia do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie do kar porządkowych art. 68 § 1 i art. 70 O.p. oznacza, że zobowiązanie podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności. W wyniku rozpoznania powyższej skargi, wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2014 r. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzając, że oznacza to bezprzedmiotowość postępowania. Według sądu pierwotnie rozpoznającego sprawę, prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 O.p. prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 O.p.), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 O.p. W konsekwencji, mając na względzie przedstawioną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz fakt, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2017 sygn. akt II FSK 2262/15 uchylił w całości wyżej opisany wyrok sądu I instancji z 5 maja 2015 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podkreślił, że kara pieniężna, będąca świadczeniem pieniężnym, którego obowiązek zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu oraz która może być przymusowo egzekwowana na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 599), wykazuje istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej NSA uznał za możliwe i uzasadnione stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 O.p. stwierdzając, że przepis art. 68 § 1 O.p., stosowany odpowiednio, określa termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 O.p. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem, trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. NSA podkreślił, że kara może być egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Uchylając wyrok sądu I instancji NSA polecił dokonanie ponownej oceny zgodności z prawem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 263 § 4 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że będąc związanym zaprezentowaną wykładnią art. 263 § 4 O.p. dokonaną w wyroku NSA z dnia 10 marca 2017 r. II FSK 2262/15, w ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd zobligowany był do uznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia tego przepisu za niezasadne. W jego ocenie pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, również nie zasługują na uwzględnienie. W kwestii zarzutu bezzasadności nałożenia kary porządkowej, wobec zadośćuczynienia przez skarżącą wezwaniu organu poprzez przesłanie płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Sąd zauważył, że działanie to nie stanowiło prawidłowej i adekwatnej reakcji na wezwanie organu. Skarżąca została wezwana do przedłożenia szczegółowego wykazu budowli położonych na terenie Gminy będących jej własnością, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od nieruchomości w roku 2009 a także dokumentacji księgowej na dzień 1 stycznia 2009 r. prowadzonej dla przedmiotów opodatkowania. Do pisma z dnia 23 października 2014 r., w którym wskazała na adres skrzynki podawczej e-PUAP, skarżąca dołączyła natomiast nośnik danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie spełniał wymagań zawartych w wezwaniu, gdyż nie pozwalał na ustalenie tych danych, informacji, które były niezbędne przy wymiarze przedmiotowego podatku. Stanowią on jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, który nie umożliwiał jednoznacznego określenia budowli usytuowanych na terenie Miasta i Gminy Z. oraz ich wartości. Mając na względzie powyższe, postanowienie organu I instancji nakładające na skarżącą karę pieniężną Sąd uznał za usprawiedliwione okolicznościami sprawy, wypełniającymi dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej – Sąd uznał, że również ten zarzut jest nieuzasadniony. Odniósł się do treści art. 144a O.p. wyjaśniając, że aby strona mogła skutecznie odebrać dokument elektroniczny musi posiadać możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru we wskazany sposób. Sposób ten został określony w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570). Przepis art. 20a ust. 1 ww. ustawy przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1893) lub profilu zaufanego ePUAP. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że do dnia 14 października 2014 r. strona nie skorzystała z żadnej z wyżej wymienionych możliwości. Organ I instancji zasadnie zatem doręczył wydane postanowienie za pośrednictwem operatora pocztowego. Skuteczne doręczenie przedmiotowego postanowienia nastąpiło w dniu 20 października 2014 r. Spółka zapoznała się z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zażalenie. Sąd podniósł także, że niezależnie od powyższego, treść postanowienia organu I instancji dotarła do jego adresata i w terminach ustawowych strona podjęła procesową polemikę w drodze przysługujących jej środków zaskarżenia. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania polegające na naruszeniu: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. postanowienia i wezwania w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonych bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 217 § 1 pkt 7 i w art. 159 § 2 w zw. z art. 144 a § 1 pkt 2 i § 1b O.p. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a.w tym również w związku z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz pominięcie wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy; naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku spełnienia przesłanek nałożenia tej kary. - przepisów prawa materialnego, polegające na naruszeniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej. Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek podnieść należy, że powoływanie się przez stronę skarżącą na rozstrzygnięcie wydane w – dotyczącej jej także – sprawie II FSK 3642/17 jest nieuzasadnione. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że strona przez cały czas postępowania współdziałała z organem w zakresie ustalania istotnych okoliczności faktycznych, składała wniosek o przedłużenie terminu do dostarczenia niezbędnych danych. Takie postępowanie nie wynika jednak ze sprawy niniejszej. W rozpoznanej sprawie strona została wezwania do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z. zgłoszonych do opodatkowania za 2009 r. Złożyła nośnik danych w postaci płyty CD. Z argumentacji kasacyjnej nie wynika dostatecznie, konkretnie i przekonująco, że zapisy tej płyty zawierały dane zezwalające na pewne, adekwatne do przedmiotu sprawy podatkowej, w tym spornego okresu podatkowego, dane na podstawie których organ podatkowy mógłby odtworzyć, ewentualnie także zweryfikować zgodną z prawem wartość przedmiotu opodatkowania, która w sprawach tego rodzaju stanowi bardzo istotną część podatkowego sporu prawnego. Płyta CD być może - w ocenie strony - mogła ale bez realnego współdziałania strony z organem podatkowym na pewno nie musiała obiektywnie, więc niewątpliwie, stanowić wystarczającej podstawy bazowej do takich ustaleń, tym bardziej że strona wszak mogła mieć inny, aniżeli organ, pogląd na to, jakie składniki jej majątku stanowią elementy podstawy opodatkowania oraz jaka jest/była ich wartość odnośnie do analizowanego okresu podatkowego. Nietrafne są wywody strony, że sporne dane mogły być żądane nie dla potrzeb postępowania prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wystosowanie wezwania o dowody w ramach przewidzianego przez prawo postępowania wynika co najmniej z uzasadnienia kwestionowanego przez stronę postanowienia, zaś w zakresie prawidłowości prawnej uzasadnienia postanowienia nie przedstawiono odpowiednich zarzutów kasacyjnych. Wbrew sugestiom skarżącej Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa rozpatrzył i ocenił związaną z korespondencją strony problematykę elektronicznego obiegu pism, dokumentów, podpisu elektronicznego; przedmiotem analizy Sądu była zarówno faktyczna jak i normatywna płaszczyzna tego zagadnienia; uzasadnienie wyroku – niezależnie od tego, czy strona akceptuje wydane orzeczenie – spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z unormowania zawartego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeanalizował, ocenił i zaaprobował podstawy nałożenia spornej kary porządkowej, co na podstawie art. 184 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej.