II FSK 3976/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 271/14 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-942/13-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 271/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.N., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 6 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wspólnikiem spółki oprócz wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka kapitałowa"), jak również inne osoby fizyczne. W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 2"). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 3"), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka jest właścicielem znaku towarowego. W przyszłości Spółka planuje sprzedaż znaku towarowego na rzecz Spółki Osobowej 2. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży znaku towarowego na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych). Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę Osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia znaku towarowego będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Osobowej 3 status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Wnioskodawca na tym tle zwrócił się o udzielenie odpowiedzi m.in. na pytanie, czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie wnioskodawcy? Zdaniem skarżącego będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez wnioskodawczynię na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. W ocenie wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") nie znajdzie zastosowania w jego przypadku, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w Spółce. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2013 r., organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której wnioskodawca jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio - poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Odsetki wypłacone przez Spółkę Osobową 2 nie mogą stanowić dla wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki, która udzieli pożyczki Spółce Osobowej 2, kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że skarżący, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. 1.3 We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji miało zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. Ponadto Sąd wyjaśnił, że na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe nie są podatnikami tego podatku. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. Przychody i koszty ich uzyskania uwzględniane są na poziomie wspólników tych spółek – osób fizycznych albo osób prawnych i podlegają opodatkowaniu odpowiednio według przepisów u.p.d.o.f. albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki dotyczyć będą wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Trafnie także organ wskazał, ze wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej) z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędacy jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej : p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową innej spółce osobowej, w sytuacji gdy skarżący będzie udziałowcem w obydwu tych spółkach, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz spółki osobowej 2 stanowią odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niestanowiące kosztu podatkowego skarżącego, proporcjonalnie do udziału skarżącego w spółce osobowej dokonującej zapłaty odsetek. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przepis ten nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę (w której wnioskodawca jest wspólnikiem) Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, ponieważ nie powstały na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącego, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę. Zarówno Sąd jak i organ podatkowy stwierdził, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której skarżący jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio – poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Sąd prawidłowo przyjął, iż skarżący, będąc wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącego będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2. Jednocześnie skarżący – będąc wspólnikiem Spółki, która stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 2 – będzie partycypować w zysku Spółki Osobowej 2. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Osobową 2) staną się przychodami i kosztami skarżącego, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżący osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Osobową 2 z tytułu spłaty tej pożyczki. Tak więc w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2 są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki Osobowej 2 jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżący ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowany jest pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznaje się za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów (por. wyroki NSA z 8 kwietnia 2011r., II FSK 2114/09 oraz II FSK 2115/09; z 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i żadne regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (K.s.h.), zmienić tego nie mogą. Kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w K.s.h. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącego na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Spółki osobowe prawa handlowego (spółki jawne, komandytowe) samodzielnie funkcjonują w obrocie gospodarczym, mogą samodzielnie nabywać prawa i zaciągać zobowiązania i jednocześnie – z uwagi na fakt, że nie posiadają osobowości prawnej, to podatnikiem – w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku odsetki płacone przez Spółkę Osobową 2 na rzecz Spółki stanowić będą odsetki od własnego kapitału włożonego przez skarżącego w źródło przychodów, jakim jest Spółka Osobowa 2. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie jest pozbawiony podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.