II FSK 4/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 298/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. N.) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 9 793 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 298/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 14 września 2015 r. Wójt Gminy N. określił O. S. A. (Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 53 092,00 zł. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości (od przedmiotów położonych na terenie Gminy N.) w kwocie 28 950,00 zł. Kolegium w uzasadnieniu decyzji stwierdziło, że w braku stosownych wyjaśnień, dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010, należało przyjąć, że stan posiadania w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie uległ zmianie w porównaniu do 200 r. i że ocenie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej jako: "P.b.", art. 2 pkt 35 ustawy dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) Kolegium stwierdziło, że linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania co do błędnej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż podatnikiem podatku od nieruchomości winien być właściciel obiektu budowlanego. Zdaniem organu podatnikiem ww. podatku jest zarówno właściciel budowli jak również właściciel części budowli (w omawianym przypadku właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej). Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast nieuzasadnione przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. Zdaniem Kolegium, tych ostatnich nie można było opodatkować, skoro z wyjaśnień strony wynikało, że zostały sprzedane w 2009 r. Podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. mogła więc stanowić wyłącznie wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz wartość budowli wykazana w deklaracji za ten rok. Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie; - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres 2010 r.- ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Sąd wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 18 grudnia 2015 r., zaś jej doręczenie nastąpiło 4 stycznia 2016 r. W związku z powyższym Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje, iż nastąpiło przedawnienie skoro wydanie decyzji miało jednak miejsce przed upływem przedawnienia. Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie odwołał się do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 2651/15. W ślad za tym orzeczeniem stwierdził, że fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno - użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Zdaniem Sądu I instancji, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano wymiaru podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy N. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 O.p. oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. (w tym w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.), poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 211 i art. 212 O.p. - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 4. art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 5. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 212 O.p.), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 6. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową"; b) "czynność sprzedaży [kanalizacji kablowej] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; c) "W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 7. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 8. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. W konsekwencji powyższych zarzutów Spółka wniosła o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.) oraz 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania i 3) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 18 grudniu 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednakże, że istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.- data wydania decyzji organu odwoławczego, a nie data jej doręczenia. Poglądu tego podzielić nie można. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. Zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już jednak uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: "P.p.s.a." uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a.