I SA/Bk 298/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok (gm. N.) oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Wójt Gminy N. określił O. S.A. (dalej powoływana także jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 53.092,00 zł. Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość budowli za okres 7 miesięcy, wartość pozostałych linii kablowych za okres 12 miesięcy, grunty związane z działalnością gospodarczą oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) oraz 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Strona zarzuciła nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki. W zakresie naruszenia prawa materialnego Spółka uważa, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Jej zdaniem nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, będącą własnością T. sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości (od przedmiotów położonych na terenie Gminy N.) w kwocie 28.950,00 zł. Kolegium w uzasadnieniu decyzji podkreśliło, że podatnik przestał uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej i pominął ich wartość już w deklaracji podatkowej za 2008 r. Zdaniem Kolegium, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Podatnik po złożeniu deklaracji za 2010 r. wzywany był do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących przyczyn pominięcia spornej linii kablowej. Spółka ograniczyła się jedynie do udzielenia odpowiedzi, z których nie wynikają żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadny jest zatem zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Dowód ten nie był nawet konieczny, skoro w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wartości linii kablowych. W braku stosownych wyjaśnień, dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010, należało przyjąć, że stan posiadania w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie uległ zmianie w porównaniu do 2007 r. i że ocenie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania. Zdaniem Kolegium, spór dotyczy oceny prawnej stanu faktycznego, a w szczególności - sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne - Kolegium stwierdziło, że linie kablowe stanowią część składową sieci technicznej, bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję, gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej, ani jako sama rura bez linii kablowej. W okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. Kolegium podkreśliło, że rozumienia pojęcia budowla, rozumianego jako "całość techniczno-użytkową" złożona z wielu elementów, które potencjalnie mogą być od siebie odłączone, znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku SN w sprawie I CK 5/02, czy wyrokach sądów administracyjnych w sprawach: II FSK 1275/05, II FSK 554/10, I SA/Bk 375/11. O tym, że na całość techniczno-użytkową składa się nie tylko linia kablowa, ale też kanalizacja kablowa świadczy fakt, że kanalizacja zapewnia prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości (chroni kable, skupia je, a więc służy przesyłowi), często jest koniecznym elementem sieci (np. w pkt. przecięcia, pod dnem rzeki). Z kolei po usunięciu kabla kanalizacja nie może pełnić funkcji sieci telekomunikacyjnej (nie przesyła żadnych sygnałów). Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania co do błędnej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż podatnikiem podatku od nieruchomości winien być właściciel obiektu budowlanego. Zdaniem organu podatnikiem ww. podatku jest zarówno właściciel budowli jak również właściciel części budowli (w omawianym przypadku właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej). Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast nieuzasadnione przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. Głównym celem niniejszego postępowania było określenie wartości linii kablowych pomijanych przez podatnika w deklaracjach składanych od 2008 r. Tymczasem organ pierwszej instancji obciążył podatkiem nie tylko te linie kablowe, lecz również pozostałe budowle obciążone podatkiem w 2007 r. Zdaniem Kolegium, tych ostatnich nie można było opodatkować, skoro z wyjaśnień strony wynikało, że zostały sprzedane w 2009 r. Podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. mogła więc stanowić wyłącznie wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz wartość budowli wykazana w deklaracji za ten rok. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie; - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Autor skargi podniósł, że Kolegium nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takie było w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r. II FSK 1456/11, jak też w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot możliwe jest określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą składają się te obiekty. W sytuacji, gdy linie kablowe i kanalizacja mają różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 14 września 2016 r. pełnomocnik Spółki powtórzył, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołał się na wyroki NSA w sprawach II FSK 2074/14, II FSK 1683/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. W okolicznościach niniejszej sprawy termin przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 18 grudnia 2015 r., lecz jej doręczenie nastąpiło 4 stycznia 2016 r. Orzekający w tej sprawie Sąd nie podziela stanowiska, że doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo wydania tej decyzji przed upływem terminu przedawnienia powoduje, iż nastąpiło przedawnienie. Z art. 70 § 1 o.p. wynika zasada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Data wydania decyzji jest istotnym elementem decyzji, wymienionym w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Stosownie do art. 211 o.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Co do zasady zatem skutek związania organu wydaną decyzją powstaje z datą jej doręczenia stronie postępowania. Z doręczeniem wydanej decyzji ustawa wiąże także inne konsekwencje prawne, np. doręczenie decyzji organu odwoławczego powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Doręczenie decyzji organu odwoławczego wydanej określonego dnia sprawia, że staje się ona ostateczna w toku administracyjnym. Doręczenie takiej decyzji stronie powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego jako decyzji ostatecznej z dniem jej wydania. Zmaterializowanie się skutków prawnych wydanej decyzji dopiero w momencie jej doręczenia nie oznacza jednak zdaniem Sądu, że dla stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. istotne znaczenie ma moment doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie jest wystarczające jej wydanie. Sąd podziela stanowisko przedstawione w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. I FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1597/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko, że doręczenie decyzji nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia wyrażone zostało ponadto w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 124/12, dostępny w CBOSA). Również w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. I GSK 1371/13 stwierdził, że NSA kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (opubl. w POP 2015/2/133-137 oraz LEX nr 1581434). Orzekający w tej sprawie Sąd jest związany i podziela uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13. Skład całej izby NSA stwierdził w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Uchwała dotyczy problemu wpływu upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe. Nie została w niej jednak postanowiona teza, iż konieczne jest nie tylko wydanie, ale również doręczenie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia. Przyjęcie stanowiska, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie powinna być doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, oznaczałoby, iż organ odwoławczy, wydając decyzję w sprawie, powinien uwzględnić nie tylko stan rzeczy w dacie wydania decyzji, ale także okoliczność, kiedy ta decyzja zostanie doręczona stronie, a więc okoliczność powstałą po wydaniu decyzji. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że organ odwoławczy nie może orzekać w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i weryfikować deklaracji/korekty deklaracji podatkowej podatnika podatku od nieruchomości i wydać decyzji, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu decyzji, a przed dniem doręczenia tej decyzji stronie. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa, a decyzja organu odwoławczego, w której organ dokonał kontroli prawidłowości rozliczenia została wydana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tj. w dniu 18 grudnia 2015 r. Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Stanowisko prezentowane przez tut. Sąd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 2651/15. Zdaniem NSA fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Tezy postawione przez NSA w ww. wyroku podzielone zostały również w kolejnych orzeczeniach zapadłych w sprawach o sygn. II FSK 2782/15, II FSK 3438/15. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano wymiaru podatku od nieruchomości. W szczególności chybione okazały się zarzuty nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli. Sąd nie zgadza się z tezą, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki stanowi w rozpatrywanym przypadku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewidencja środków trwałych stanowi niewątpliwie podstawowe źródło informacji o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podkreślenia wymaga, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne w CBOSA). Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej). Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły skutecznie zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzuty skargi są chybione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W efekcie skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).