II FSK 409/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 913/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. (uprzednio T. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 13038 (słownie: trzynaście tysięcy trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 913/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wskazaną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach - po rozpoznaniu odwołania spółki - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 30 grudnia 2008 r. określającą T. S.A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 4 893 054 zł. Prezentując wynik przeprowadzonej analizy akt sprawy, Kolegium wskazało w uzasadnieniu decyzji, że spółka zadeklarowała na 2007 r. podatek od nieruchomości w wysokości niższej niż w 2006 r. wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, co – jak wyjaśniła – wynikało z faktu błędnego kwalifikowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej w skrócie "u.p.o.l."), budowlą nie są, a przesądza o tym § 3 pkt 2 przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Przedstawiając motywy swego rozstrzygnięcia, Kolegium podkreśliło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty odwołania Kolegium oceniło jako bezzasadne, podnosząc, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa, a stan faktyczny nie jest sporny, gdyż zarówno przyjęta przez organ podatkowy wartość budowli, jak i wykorzystane do jej ustalenia poprzednie deklaracje podatkowe spółki i jej wyjaśnienia nie podlegają kwestionowaniu. Kolegium wyjaśniło też, że wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury jest aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane i wydano je na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, zaś pisma urzędowe nie są źródłem prawa. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zażądała uchylenia decyzji zaskarżonej i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 21 § 3 i art. 207 § 1 w związku z art. 165 § 4 w związku z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji pomimo niewszczęcia postępowania, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi spółki, tymczasem pełnomocnik taki może zostać ustanowiony dopiero w toku postępowania; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję, która nie została skutecznie doręczona stronie, co oznacza, że zaskarżoną decyzją orzeczono w sprawie odwołania od decyzji niewprowadzonej do obrotu prawnego; 3) art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przez Kolegium siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło spółce przedstawienie dowodów, które wskazywałyby na niezgodność przyjętego przez organ podatkowy stanu faktycznego z rzeczywistością, w tym dokumentów dotyczących likwidacji niektórych środków trwałych; 4) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle i nie zgromadziły materiału dowodowego potwierdzającego przyjętą podstawę opodatkowania; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w rozumieniu tych przepisów linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy mógł, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy, oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni oraz porównać je z wartościami obecnie deklarowanymi. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. To, że organ odwoławczy zakwestionował stanowisko spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2006 r. Jak stanowi ten przepis, wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi spółki, który reprezentował ją we wszystkich czynnościach począwszy od odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po złożenie odwołania i skargi do sądu. Dokonywanie wszystkich wyżej wymienionych czynności – w ocenie sądu pierwszej instancji – przeczyło podniesionej na etapie skargi argumentacji pełnomocnika jakoby nie był upoważniony do reprezentowania spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie z dnia 25 stycznia 2008 r. W myśl bowiem jego treści, spółka upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreslił, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku nie stwierdzono, by błędy proceduralne miały wpływ istotny na wynik postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie w każdej sytuacji naruszenie wskazanego przepisu skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Kolegium nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. W ocenie sądu pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania), ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez stronę skarżącą tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony oraz niepowolania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej. Ponadto spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oparte były na usprawiedliwionych podstawach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie pominięcia przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących wyjaśnienia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2007r. oraz pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). 6.1. Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od spółki za 2007 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle stanowiące własność spółki położone na terenie Miasta K. W ustalonym w tej decyzji stanie faktycznym i prawnym przedmiotem sporu pozostawało zakwalifikowanie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz określenie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ich wartości jako podstawy opodatkowania. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jako samodzielny zarzut ich naruszenia oraz w powiązaniu z przepisami postępowania wyjątkowo w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do którego przyłącza się sąd w składzie orzekającym - za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, z dnia 14 października 2015r., sygn. akt II FSK 369/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4,s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12,s.26). Zgadzając się z argumentacją przytoczoną w tych wyrokach przypomnieć jedynie należało, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publik. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. 6.2. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B .Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publik. OTK-A z 2011r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 6.3. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09). Całość techniczno – użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6.4. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 6.5. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych –podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Zatem również samodzielnie formułowany zarzut naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 6.6. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2007 r. spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w pierwotnie złożonej deklaracji za 2006 r. Wezwana do wyjaśnienia tej różnicy w ramach czynności sprawdzających (art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej) wyjaśniła, że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących w jej ocenie budowli, to jest linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Pismo to (z dnia 29 marca 2007 r.) podpisał pełnomocnik skarżącej. Wyjaśnienia te konsekwentnie spółka podtrzymała w toku wszczętego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007r. (pisma z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz z dnia 4 marca 2008 r.). Przy czym w ostatnim z wymienionych pism obok kwestionowania zasady opodatkowania linii kablowych podnoszono zaniechanie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2007 r. oraz bezkrytycznego oparcia się przez organ podatkowy na pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę w 2006 r. Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął w tym zakresie żadnych działań ograniczając się po raz kolejny do wezwania spółki do złożenia korekty deklaracji podatkowej (wezwanie z dnia 25 czerwca 2008 r.). W odwołaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kwestionując dopuszczalności kwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – co jak wyjaśniono w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało usprawiedliwionych podstaw. Odnośnie jednak wartości budowli podlegających opodatkowaniu obok zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywano na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, którego celem powinno być określenie ich wartości na dzień 1 stycznia 2007r. Formułując w tym zakresie zarzuty wskazano na konieczność uzupełnienie tego materiału o wyciąg ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę dla celów podatku dochodowego oraz zadeklarowano przedstawienie znajdujących się w posiadaniu spółki dowodów w tym zakresie. Organ odwoławczy ograniczył swoje postępowanie do informowania spółki na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o późniejszym niż to wynika z obowiązujących przepisów terminie rozpoznania odwołania oraz wyznaczał nowe terminy (zawiadomienie z dnia 5 maja 2009r. oraz z dnia 24 czerwca 2009 r.). W drugim z tych zawiadomień usprawiedliwiając przyczynę zwłoki wskazano na podjęte postępowanie wyjaśniające nie określając jednak jego przedmiotu. Po tych zawiadomieniach została wydana decyzja odwoławcza. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie zawiadomił spółki o możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika również aby przed tym organem toczyło się jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające związane z treścią zaskarżonej decyzji oraz zarzutami podniesionymi w odwołaniu spółki. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie odniósł się również do tego spornego aspektu sprawy. Prezentując wynik przeprowadzonej analizy akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że spółka zadeklarowała na 2007 r. podatek od nieruchomości w wysokości niższej niż w 2006 r. wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, co – jak wyjaśniła – wynikało z faktu błędnego kwalifikowania w latach poprzednich wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. 6.7. Działania organu odwoławczego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, nie zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli wskazanej przez spółkę. Pomijały również złożone na tym etapie postępowania wnioski dowodowe spółki. W takiej sytuacji jedynymi dowodami w sprawie były wartość budowli podana w deklaracji pierwotnej za 2006 r. i znacznie niższa wartości budowli podana w deklaracji za 2007 r. Choć w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. (określenie wartości budowli przez biegłego), to wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu. Skoro spółka w odwołaniu deklarowała chęć przedstawienia dowodu w postaci ewidencji środków trwałych (co wynika z jej odwołania z dnia 19 stycznia 2009 r.), to brak reakcji na tego rodzaju wniosek dowodowy ze strony organu odwoławczego dotyczący ustalenia wartość budowli stanowiącej przedmiot sporu w sprawie nie można było uznać za wypełnienie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229 art. 235 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając tej spornej kwestii organ drugiej instancji nie tylko nie odniósł się w sposób przewidziany w tych przepisach do wniosków dowodowych strony, ale również nie podjął żadnych czynności dowodowych, aby te sporne kwestie wyjaśnić. Dodatkowo nie wyznaczając – wbrew obowiązkowi z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – terminu na wypowiedzenie się strony przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego ograniczył jej uprawnienia procesowe w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązkowi wynikającemu z tych przepisów powinno zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec deklarowanego przez stronę dowody z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2007r. i bez przeprowadzenia tego dowodu nie można było zakładać, że wartość ta była zgodna z tym co spółka deklarowała na dzień 1 stycznia 2006r. W tym wypadku, jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji – co jak wynika z akt sprawy nie miało miejsca – mogło jej umożliwić dalsze kwestionowanie dotychczasowych ustaleń oraz skonkretyzowanie przedstawianych wniosków dowodowych. 6.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sad pierwszej instancji trafnie wskazał na pkt 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publik. ONSAiWSA 2005/4/66 oraz CBOSA), w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zgadza się ze stwierdzeniem, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie wówczas, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (por. wyroki NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10; z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10; z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1310/11; z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1749/13; publik. CBOSA). Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. 6.9. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Nie można jednak nie zauważyć również, że w zakresie pozostającego przedmiotem sporu określenia wartości budowli oparł się na tym materiale, mimo, że strona wnioskowała o oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie deklaracji pierwotnej za 2006 r., a rzeczywistej wartości budowli określonej w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2007 r. Zaniechanie przeprowadzenia tego rodzaju dowodu to nie jest spór co do wykładni prawa (art. 1a § 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane), a co do faktów. Zatem wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania. Przyjęcie wartości opodatkowanych budowli na podstawie ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2007 r. ( co powinno mieć miejsce co do zasady zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a nie innych środków dowodowych, w tym na podstawie deklaracji z lat poprzednich należało uznać za wykazanie, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy oraz nie wyznaczenie stronie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym należało uznać, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art.191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który zasługiwał na uwzględnienie. 6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3, art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).