II FSK 42/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 585/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 585/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "P." [...] z siedzibą w G. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 22 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło oświadczenie spółki o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z tytułu zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżąca wskazała, że powyższe środki zostały wydatkowane na zakup samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych tj. na cel określony w § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810, ze zm.). Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił wydania spółce zaświadczenia o pomocy de minimis uznając, że informacja o dokonaniu przedmiotowych wydatków została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Po rozpoznaniu zażalenia spółki na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, oceniając że § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis uzyskaniem zaświadczenia, którego otrzymanie jest uzależnione od przedstawienia organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 dni od daty dokonania wydatku. Niedochowanie terminu określonego w tym przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis. W skardze na powyższe postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie stwierdziła, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w sposób zgodny z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, a jego wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Zdaniem skarżącej, w sytuacji dochowania tych warunków, bez wpływu na możliwość uzyskania zaświadczenia, iż wydatek stanowi pomoc de minimis, pozostaje okoliczność zachowania przez przedsiębiorcę 30 dniowego terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Spółka podkreśliła, że w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminu o wydanie zaświadczenia, a zatem powyższy termin należy traktować jedynie jako termin instrukcyjny. Na potwierdzenie swej tezy skarżąca powołała się na stanowisko Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw osób Niepełnosprawnych, w którym oceniono, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 45/08, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako akt wykonawczy, nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") . Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia MPiPS, wprowadzono dodatkowy warunek w postaci terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz, że ma on charakter instrukcyjny Istotną dla rozpoznania niniejszej sprawy jest regulacja zawarta w art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, stanowiąca delegację wynikającą z ustawy do wydania rozporządzenia. Zgodnie z tą delegacją Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określa w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres odwołania komisji rehabilitacyjnej tworzącej programy mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tych funduszy. Nowa regulacja art. 33 ust 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007 r., Nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Sąd zauważył, że od dnia 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r., w którym określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, w tym w ramach zasady de minimis. W art. 33 ust. 11 pkt 1 dano upoważnienie do określenia w drodze upoważnienia, rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady "de minimis", które to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W ustawie upoważniono Ministra Pracy i Polityki Społecznej aby w rozporządzeniu określił normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, co do których wystąpi pomoc de minimis. Wykonując delegację ustawową z art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia MPiPS ustalono zasady oraz warunki uznania pomocy de minimis. Z regulacji tych wynika, że istnieją dwa warunki, które należy spełnić. Pierwszym jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Drugim jest przedstawienie przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zdaniem Sądu rozporządzenie w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w ramach zasady de minimis, zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową, a nie z jej przekroczeniem. Następnie Sąd wskazał, że z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS wynika, iż warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczania wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Natomiast § 9 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że "w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania". Przesłanki te muszą być spełnione łącznie aby ukształtowało się po stronie przedsiębiorcy prawo do stwierdzenia, że udzielona pomoc ma być uznana za pomoc de minimis. Brak spełnienia jednej z nich skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy, jako pomoc de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Sąd nie podzielił także poglądu spółki aby w sprawie miało zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r., w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. z 2007 r., Nr 53, poz. 354) albowiem skarżąca poniosła wydatek z funduszu rehabilitacyjnego, wnosząc o uzyskanie określonych korzyści wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych, które to kwestie zostały uregulowane w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i wydanych na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie – art.33 ust. 11 rozporządzenia MIPS. Natomiast rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz.1291 ze zm.). Normy prawne wynikające z tych regulacji mają charakter ogólny, natomiast normy ogólne wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz rozporządzenia MPiPS mają charakter lex specjalis, mających zastosowanie do rozpoznawanego przypadku, odnosi się to także do regulacji Ordynacji podatkowej normującej instytucję zaświadczeń w dziale VIII a. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając: - działanie na szkodę osób niepełnosprawnych, a także ich pracodawców narażając ich na straty. Zachwianie jednolitością stosowania przepisów prawa, które w państwie demokratycznym winny być jednakowe dla wszystkich. Niedopuszczalne jest aby w tym samym kraju jedne organy uznawały termin 30 dni, za termin prawa materialnego, a inne natomiast za instrukcyjny; - działanie wbrew Konwencji o Prawach Osób Niepełnosprawnych; - niewłaściwą interpretację § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, w której WSA samodzielnie doprecyzował zapis, zamiast analizować treść właściwą, zawartą w akcie prawnym. Paragraf ten nie nakazuje złożenia wniosku w ciągu 30 dni od momentu wydatkowania środków z konta Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, nie przewiduje również sankcji za jego niedochowanie. Zapisu bezwzględnie wyznaczającego termin nie zawiera ponadto Ordynacja podatkowa, jak i inne akty prawne dotyczące pomocy publicznej. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Jedyny zarzut kasacyjny, w którym wnosząca zaskarżenie strona powołała się na jakikolwiek przepis prawa, to ten, w którym podniesiono naruszenie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; skarżący nie ocenił jednak nawet, czy jego zdaniem jest to przepis postępowania, czy też przepis prawa materialnego, co ma znaczenie dla oceny prawidłowości zarzutu w świetle treści art. 174 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zawierają wskazania konkretnie określonych – zdaniem strony naruszonych – przepisów prawa, a więc sformułowane zostały nieprawidłowo - z powodu pominięcia normatywnego przedmiotu zaskarżenia. Zarzut naruszenia przywołanego powyżej § 9 ust. 2 nie jest również dostatecznie prawidłowy, ponieważ nie uwzględnia jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których toczyło się i zostało zakończone określonym rozstrzygnięciem postępowania administracyjne w przedmiocie wydania zaświadczenia. Z powyższego wynika, że treść i sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczną ich ocenę w kontekście sprawy administracyjnej i sądowej, w których zostały wniesione. W tym stanie rzeczy dodatkowo, informacyjnie przypomnieć już tylko można, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż regulacje § 9 cyt. rozporządzenia statuują przesłanki uzyskania (spornego w sprawie) zaświadczenia, a więc niespełnienie ich, w tym przesłanki z § 9 ust. 2, stanowi w tym przedmiocie istotną przeszkodę prawną ( por. wyroki: I SA/Po 842/12, LEX nr 1274071, I SA/Ke 472/11, LEX nr 1150127, I SA/GL 569/10, LEX nr 737555). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.