II FSK 461/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3541/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 117 886 zł., wskazując, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 98 700 zł przez zaliczenie do nich kwoty 38 500 zł z tytułu zakupu usług od T. Sp. z o.o.; kwoty 59 000 zł z tytułu zakupu usług od F. Sp. z o.o.; kwoty 1 200 zł z tytułu amortyzacji mebli zakupionych w 2004 r. od Spółki "M." oraz zaniżyła przychód o kwotę 567 190,54 zł, na którą składają się wpłaty na konto skarżącej środków pieniężnych od osób fizycznych i prawnych. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 117 658 zł. Wskazał, że w 2005 r. skarżąca zawarła ze spółką T. umowę na prowadzenie biura i podnajmu powierzchni biurowej, na mocy, której upoważniła T. Sp. z o.o. do pozyskania najemców na powierzchnię biurową minimum 10 m² w budynku K. w Z., gdzie skarżąca wynajmuje 2100 m² powierzchni biurowej oraz umowę o prowadzenie obsługi marketingowo–biurowej, jednakże w rzeczywistości T. Sp. z o.o. w procesie pozyskiwania najemców dla skarżącej nie uczestniczyła. Również F. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w procesie pozyskiwania klientów dla skarżącej, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) brak jest przesłanek, aby wydatki na te usługi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w 2005 r. na konto skarżącej dokonano wpłat następujących: kwoty 567 190,54 zł przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., kwoty 167.890,54 zł przez S. S.A. (tytułem zwrotu nadpłaty), kwoty 57 000 zł przez A. S. (tytułem zasilenia konta), kwoty 292 300 zł i 50.000 zł przez D. S. (tytułem zasilenia konta). Z wpłat tych skarżąca regulowała zobowiązania wobec spółki T. oraz wobec spółki K. miały wspomóc ją finansowo w celu uregulowania zobowiązań, przy czym wpłaty i przelewy wychodzące zwykle odbywały się tego samego lub następnego dnia, po czym na koncie zostawała niewielka kwota w porównaniu z dokonywanymi obrotami. Nie udowodniono, iż istniały jakiekolwiek umowy, które obligowałyby C. do dokonywania wpłat na rachunek skarżącej. W konsekwencji ustalono, że skarżąca uzyskała przychód w wysokości 2 146 693,86 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 1 527 439,65 zł i podatek dochodowy od osób prawnych określono na kwotę 117 658 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.), w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: u.k.s.), art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 210 O.p., a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie powinny pomniejszać jej przychodów oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p przez przyjęcie, że przelewy otrzymane przez skarżącą w 2005 roku od C. sp. z o.o., A. S. oraz D. S. oraz S., w łącznej kwocie 567 190,54 zł powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym w 2005 roku. Zarzuciła że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności z zeznań świadków i strony, decyzje zostały oparte na zeznaniach osób, które nie mogły mieć w tej sprawie wiedzy lub składały zeznania w ewidentny sposób sprzeczne z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że Sąd ten wydał już szereg wyroków, dotyczących podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r., w których przedmiotem kontroli były faktury VAT, wystawione skarżącej przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz R. jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane i dlatego nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach. Skargi w sprawach III SA/Wa 3104/11 (za wrzesień 2005); III SA/Wa 3103/11 (za październik 2005 r.); III SA/Wa 3109/11 (za luty i kwiecień 2005 r.); III SA/Wa 3101/11 (za grudzień 2005 r.), III SA/Wa 3106/11 (za lipiec 2005 r.), III SA/Wa 3105/11 (za sierpień 2005 r.), III SA/Wa 3107/11 (za czerwiec 2005 r.), III SA/Wa 3435/11 (za lipiec 2006 r.) zostały oddalone. Mając na uwadze ustalenia wynikające z powyższych wyroków i związanie nimi w niniejszym postępowaniu Sąd uznał, że trafne było stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym brak umowy pomiędzy spółkami oraz zeznania świadków, nie wskazują na jakikolwiek udział spółki F. w procesie pozyskiwania klientów dla skarżącej. zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak przesłanek aby dotyczące tych usług wydatki w kwocie 59 000 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe i pełne są także ustalenia dotyczące zaliczenia do przychodów Spółki kwoty 567 190,54 zł, a nie wykazanie ich w przychodach stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak własnych ustaleń Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze; - art. 153 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i uznanie, że Sąd jest związany wyrokami, które nie zostały wydane z niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 180 par. 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów postępowania, polegającym na nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji, mimo naruszenia przez organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że na podstawie dowodów z zeznań osób, które nie mogły mieć w tej sprawie wiedzy lub składały zeznania w ewidentny sposób sprzeczne z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, wskazanego przepisu postępowania, polegającego na braku uzasadnienia, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, a inne uznano za wiarygodne, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające odmienne tezy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. mnie powinny pomniejszać jej przychodów; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przelewy otrzymane przez skarżącą w 2005 r. od C. sp. z o.o. od A. S., D. S. oraz S. w łącznej kwocie 567 190,54 zł powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w istocie wynika, że oceny prawnie znaczącego dla rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji dokonał powołując się co do zasady na konstatacje i oceny sądu administracyjnego w innych sprawach. Ponadto powołał obszerne fragmenty decyzji organu drugiej instancji, natomiast do zarzutów skarżącej kwestionujących kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, odniósł się w sposób ogólny. Niemniej skarżąca nie wykazała, jaki wpływ wskazane, ewentualne uchybienia miały na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Brak w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji szczegółowego odniesienia się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów wynika z wyrażonej w zaskarżonym wyroku pełnej aprobaty dla ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie dla ustaleń organów podatkowych i przekonaniu o zgodności i kompletności zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego. Dodać należy, że sąd administracyjny nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dlatego też zarzut braku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, traktować należy jako nieporozumienie – rzeczą sądu administracyjnego jest bowiem tylko zaaprobowanie lub zanegowanie ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku, a to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uczynił. Objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Bezsprzecznie przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w sprawach, w których sąd już orzekał. Sytuacja taka w sprawie niniejszej nie miała miejsca i na przepis ten Sąd się nie powołał. Tym samym oczywiste jest, że Sąd pierwszej instancji – po raz pierwszy orzekając w sprawie – nie mógł przepisowi temu uchybić, a tym samym zarzut ten uznać należało za całkowicie chybiony. Nietrafna jest także argumentacja spółki, że uchybiono wskazanym przez nią przepisom prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (uprzednio organ pierwszej instancji) wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatruje w braku przesłuchania świadków, o których przesłuchanie wnosiła: A. S., Z. K., J. L., J. S., T. J. i Z. K. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji o niemożności obciążania organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania bowiem w sposób jednoznaczny wykazano, że organy podatkowe podejmowały próby dokonania przesłuchania wskazanych osób, jednakże z obiektywnych względów, wynikających czy to z biernej postawy skarżącej spółki, która zaniechała podania jakichkolwiek danych umożliwiających kontakt ze wskazanymi osobami, czy z postawy prezentowanej w postępowaniu przez wezwane osoby, nie było to możliwe. Należy podkreślić, że aktywność strony skarżącej w toku postępowania podatkowego sprowadzała się do kwestionowania działań organów oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które – jak wynika z akt sprawy – notorycznie nie reagowały na wezwania, albo były już przesłuchane, przy czym przesłuchania niektórych spośród wskazywanych osób nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w sprawie, co trafnie wykazywały organy obu instancji w postanowieniach odmawiających uwzględnienia tych wniosków dowodowych oraz w decyzjach. Za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Oceniając wskazany zarzut w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca pominęła, że art. 187 O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów) i zaniechała wskazania, konkretnie który przepis został w jej ocenie naruszony. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu, bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość jakiegokolwiek doprecyzowania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych. W dalszej kolejności wskazać należy, że słuszny jest pogląd Sądu pierwszej instancji o kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz o jego ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasada wyrażona w art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podjęły zgromadzony materiał dowodowy oceniły logicznie i prawidłowo. Konstatacji tej nie mogą zmienić próby wykazania w skardze kasacyjnej sprzeczności poszczególnych dowodów, czy wniosków z nich płynących, nie wykazano bowiem w sposób przekonujący, w czym rzekoma sprzeczność dowodów się przejawia oraz dlaczego przyjęta przez organy podatkowe ich ocena jest niemożliwa do przyjęcia, a także, w jaki sposób ewentualne uchybienia w tym zakresie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdym razie odmienna percepcja tych dowodów, a także odmienne oczekiwania strony co do rezultatów ich oceny, nie stanowią wystarczających przesłanek skuteczności zarzutu kasacyjnego. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy – wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również w tym przypadku trzeba zauważyć, że sama różnica w ocenie opisu stanu faktycznego nie wystarcza do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia decyzji. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji, został ustalony w sposób prawidłowy. Tym samym za niepodważone należało uznać ustalenie, że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz zaniżyła przychód, a zatem, w konsekwencji, za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.