II FSK 462/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 682/11 w sprawie ze skargi M. P., O. S., A. P., K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. P., O. S., A. P., K. P. kwotę 3 548 (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 7 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił M. P. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 38.250 zł od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 1 lutego 2010 r., utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 682/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P., O. S., A. P. i K. P. (jako następców prawnych zmarłej w dniu 10 września 2010 r. M.P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2010 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy M. P. dysponowała w 2003 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionego przez nią w tamtym okresie wydatku na zakup nieruchomości za kwotę 60.000 zł, a w szczególności, czy wydatek ten mógł być sfinansowany ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych, pochodzących z jej majątku odrębnego. Sąd wskazał, że strona, ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami faktycznymi w tym zakresie. Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, że środki finansowe zgromadzone przez M. P., stanowiące jej majątek odrębny, wystarczyły na pokrycie wydatku poniesionego w 2003 r. WSA w Gliwicach przedstawił następnie specyfikę postępowania dowodowego dotyczącego tzw. nieujawnionych źródeł i stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym, za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, różnica między poniesionym przez podatniczkę w 2003 r. wydatkiem (60.000 zł), a zgromadzonym przez nią majątkiem odrębnym (uwzględnioną darowizną w kwocie 9.000 zł), uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd zaakcentował przy tym, że to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem WSA w Gliwicach, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o przesunięciu środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, pochodzenie lokat ze sprzedaży spadku po rodzicach, czy też (wskazanych dopiero w skardze) oszczędności zgromadzonych z prezentów. W ocenie Sądu, tłumaczenie (pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie), że wszystkie opisane wyżej czynności prawne odbywały się pomiędzy członkami najbliższej rodziny, a takich czynności się nie dokumentuje oraz powoływanie się na wiek i stan zdrowia M. P., nie znajduje żadnego uzasadnienia, ponieważ to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła O. S., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego L. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 § 4 P.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności na: 1. akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania podatkowego, dotyczących naruszenia: - art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony oraz świadka M. P., w sytuacji gdy nie dano wiary ich pisemnym oświadczeniom, a jednocześnie uznano, że brak jest innych dowodów potwierdzających te oświadczenia; osoby te z pewnością miały wiedzę w zakresie dotyczącym sprawy, a pełnomocnik wnioskował o ich przesłuchanie w przypadku nieuwzględnienia ich oświadczeń pisemnych, - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że dowodem w sprawie są pisma procesowe pełnomocnika, które w dużej mierze przedstawiały rozważania i interpretacje dotyczące faktów i przepisów dotyczących sprawy, ale nie były oświadczeniami wiedzy, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, podważającym zaufanie do organów podatkowych, polegające m.in. na przesądzeniu wyniku sprawy przed wydaniem decyzji, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z przesunięciem środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego małżonków oraz niewyjaśnieniem możliwości sfinansowania zakupu mieszkania z ujawnionych i opodatkowanych dochodów i oszczędności z lat poprzednich, które ze względu na ich wysokość wystarczały na zapłacenie ceny za mieszkanie, - art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodów pisemnych oświadczeń M. i M. P. oraz R. P., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za udowodnione faktu posiadania przez podatnika wystarczających środków na zakup mieszkania, przekazania do majątku odrębnego środków z majątku wspólnego małżonków, otrzymania przez podatnika darowizn od syna, córki i zięcia oraz innych darowizn z okazji np. rocznic urodzin, w sytuacji gdy organy podatkowe dały wiarę oświadczeniu i zeznaniom A. P., że dała babci darowiznę w związku z zamiarem zakupu mieszkania, - art. 234a i art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe pomimo niedysponowania aktami sprawy (przekazanymi do Sądu), co skutkowało również brakiem dostępu do akt dla strony i jej pełnomocnika, - art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe pomimo niedysponowania przez te organy dokumentem pełnomocnictwa dla pełnomocnika, 2. niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do części twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym zbyt ogólnym uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych bez konkretnego odniesienia się do zarzutów strony, w szczególności: - braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd uznał argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutów naruszenia art. 137 § 3 i art. 234a Ordynacji podatkowej za trafne, gdy kwestia ta nie jest wcale oczywista, a strona podtrzymywała te zarzuty, - uznaniu, że wiek i stan zdrowia podatnika nie mają znaczenia na kwestie dowodzenia, podczas gdy z doświadczenia życiowego winno być oczywiste, że osoba w wieku 80 lat nie jest w stanie pamiętać wielu faktów oraz często podejmować racjonalnych decyzji; natomiast pełnomocnik procesowy może pomóc klientowi w kwestiach formalnych, ale nie posiada wiedzy co do faktów i dowodów dotyczących zdarzeń sprzed okresu zanim udzielono mu pełnomocnictwa (sprzed wielu lat), - uznaniu, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły, podczas gdy nie przesłuchały strony i jej małżonka, tj. osób, które z pewnością mogły wyjaśnić sprawę; brak tych dowodów dyskwalifikuje kompletność materiału dowodowego, - uznaniu, że dowody przedstawione przez stronę były niekonkretne i niewiarygodne, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd doszedł do takiego wniosku i podzielił poglądy organów podatkowych, - błędnego ustalenia, że darowizny od syna, córki i zięcia nie zostały w żaden sposób udokumentowane, w sytuacji gdy strony umów darowizn nie były zobowiązane do dokumentowania tych czynności (co w stosunkach rodzinnych jest powszechną normą), a dowodami na dokonanie darowizn były pisemne oświadczenia oraz zeznania świadków, - uznaniu, że "subiektywny z natury rzeczy charakter oświadczeń" powoduje, iż dowód taki "nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności" w sytuacji, gdy nie jest to tylko oświadczenie podatnika, ale także innych osób, poparte ponadto dowodami z przesłuchania świadków. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że M. P. posiadała w 2003 r. nieujawnione źródła przychodu, w sytuacji gdy podatniczka wykazała legalne źródła przychodów w tym roku oraz zgromadzone oszczędności wystarczające do zakupu mieszkania, a nadto uznanie, że wydatki na majątek odrębny nie mogą być pokryte z pieniędzy przekazanych za zgodą drugiego małżonka do majątku odrębnego podatnika; zdaniem strony skarżącej przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku gdy poniesienie wydatku na majątek odrębny kosztem majątku wspólnego lub odwrotnie, bowiem znane jest źródło dochodu, jaki został przeznaczony na sfinansowanie wydatku, 2. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", który to przepis reguluje formę prawną umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność nieruchomości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiło przesunięcie składników majątkowych (pieniędzy) pomiędzy małżonkami z majątku wspólnego do majątku odrębnego; przepis art. 158 k.c. nie powinien mieć zatem zastosowania do rozporządzenia składnikami majątku, które nie są nieruchomością; Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował ten przepis, bowiem uznał, że ma on zastosowanie również do przeniesienia pomiędzy małżonkami środków stanowiących majątek wspólny do majątku odrębnego podatnika, jeżeli środki te miały być później przeznaczone na nabycie nieruchomości wyłącznie na własność M.P., 3. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 75 § 1 k.c. (w brzmieniu obowiązującym do 24 września 2003 r.), przy równoczesnym nieuwzględnieniu treści art. 74 § 2 k.c. oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że umowy darowizny powinny być stwierdzone pismem, a skoro skarżąca nie dochowała formy pisemnej dla celów dowodowych, to musiała liczyć się z negatywnymi skutkami, podczas gdy przepis art. 75 § 1 k.c., ze względu na swoją specyfikę, ma zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych i postępowania cywilnego a nie do postępowania podatkowego, tym bardziej że przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 180 § 1, nie przewiduje zakazu czy ograniczenia dowodzenia w sytuacji braku zachowania formy dla celów dowodowych; nadto z przepisu art. 74 § 2 k.c. (którego WSA w Gliwicach nie powołał) wynika, że mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych, dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę albo jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma (co miało miejsce poprzez pisemne oświadczenia), 4. błędną wykładnię art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), poprzez przyjęcie, że w skład majątku odrębnego podatnika nie mogły wejść środki finansowe stanowiące wcześniej majątek wspólny, pomimo rozporządzenia męża podatniczki na rzecz M. P., co potwierdzone zostało oświadczeniami małżonków P.. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]