I SA/Gl 682/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011r. sprawy ze skargi M. P., O. S., A. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten ustalił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za [...] rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zakup w [...] roku przez M. P. nieruchomości za kwotę [...] złotych dokonany został z jej majątku odrębnego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność przesunięcia środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego, na którą powoływała się podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania, nie została ani przez stronę, ani też przez jej pełnomocnika udowodniona. W związku z czym uznał, iż owo przesunięcie środków z majątku wspólnego małżonków P. do majątku odrębnego podatniczki w rzeczywistości nie miało miejsca. Przy ustalaniu źródeł dochodów, z których finansowano zakup mieszkania, organ podatkowy nie uznał oszczędności podatniczki z wynagrodzenia, prowadzonej działalności gospodarczej i emerytury – objętej wspólnością majątkową. Organ podatkowy za wiarygodny uznał fakt podarowania kwoty [...] złotych na rzecz strony przez wnuczkę A. P. Nie uznał natomiast darowizny uzyskanej od syna R. P. oraz od O. i I. S.. Nie uznał również, iż środki zgromadzone na lokatach bankowych podatniczki pochodziły ze sprzedaży majątku spadkowego (po rodzicach), a co za tym idzie, że pochodziły z majątku odrębnego M. P. . Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, stanowiący różnicę między wydatkiem poniesionym z majątku odrębnego M. P. na zakup mieszkania w [...] roku za kwotę [...] złotych, a darowizną przekazaną przez wnuczkę A. P. w wysokości [...] złotych, wyniósł [...] złotych i dał podstawę obliczenia 75% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie pomimo braku akt, które zostały wprawdzie skserowane, lecz nie zostały uwierzytelnione (oryginały akt zostały przekazane do WSA w Gliwicach wraz ze skargą na wcześniejszą decyzję kasacyjną organu odwoławczego). W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii przesunięcia środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Podkreślił, że nieuzasadnione jest nieuwzględnienie tego przesunięcia w świetle zgodnych oświadczeń małżonków P. oraz ich oświadczeń wynikających z aktów notarialnych. Wskazał także na nieprawidłową i dowolną – jego zdaniem – ocenę dowodów z zeznań A. P. oraz O. i I. S. . W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik podkreślił, iż strona dysponując : wypłaconymi lokatami z A w wysokości [...] złotych, darowiznami od R. P. ([...] złotych), wnuczki A. P. ( [...] złotych) oraz córki i zięcia – O. i I. S. ([...] złotych), wykazała, że posiada wystarczające środki na nabycie mieszkania, zaś "zgromadzony materiał pozwala na przyjęcie, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło ze znanych dochodów i postępowanie winno być umorzone". W piśmie z dnia 14 grudnia 2009 roku pełnomocnik wskazał, że "dotychczas zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że M. P. posiadała legalne i opodatkowane (bądź zwolnione z opodatkowania) dochody na zakup mieszkania. Znaczna ich część pochodziła z majątku osobistego strony (m. in. darowizn) a część stała się majątkiem osobistym w związku z przesunięciem dokonanym z majątku wspólnego małżonków do jej majątku osobistego. Wynika to zarówno z oświadczenia strony jak i jej małżonka. Oświadczenia te nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji a z przepisów oraz orzecznictwa sądowego wynika, że czynność taka jest dopuszczalna. Organ pierwszej instancji w zasadzie nie odniósł się do przedmiotowej kwestii w uzasadnieniu decyzji". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał regulację prawną zawartą w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Nawiązując do treści tego przepisu wskazał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podstawą postępowania podatkowego dot. nieujawnionych źródeł przychodów są informacje uzyskane przez organ podatkowy, dotyczące wydatków podatnika, co do których istnieje wątpliwość, czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez niego, pochodzącym z opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodów. Istotą takiego postępowania jest więc dokonanie przez organ podatkowy ustaleń, dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Ciężar dowodzenia faktów, wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, spoczywa na organie podatkowym, natomiast w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Tylko podatnik bowiem posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku oraz pochodzenia środków pieniężnych, z których wydatki te zostały sfinansowane. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 31, art. 32, art. 33, art. 35, art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej Krio) oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego, wskazał, że w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzanie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Zgodnie z art. 35 Krio w czasie trwania wspólności ustawowej żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Sprzeczne z tym przepisem i w konsekwencji nieważne będą jedynie takie czynności prawne między małżonkami odnoszące się do składników majątku wspólnego, których treść i cel wskazują, że zmierzają do podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej, bądź stanowią rozporządzenie udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Małżonkom żyjącym w ustroju wspólności ustawowej wolno zatem rozporządzać wzajemnie przedmiotami majątkowymi należącymi do majątku wspólnego, chyba że rozporządzenia te miałyby praktycznie biorąc skutek niedopuszczalnego w czasie trwania wspólności podziału tego majątku, zabronionego przez art. 35 Krio. Podkreślił, że przesunięcie określonego przedmiotu z majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z małżonków może nastąpić w różny sposób, np. przez zgodne postanowienie małżonków, że rzecz nabyta za pieniądze stanowiące dorobek, stanie się wyłączną własnością jednego z nich. Jednakże do rozporządzenia poszczególnymi przedmiotami należy zachować formę przewidzianą dla danej czynności prawnej. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści § 4 pkt 2 aktu notarialnego z dnia 3 września 2003 roku wynika, iż wydatek w kwocie [...] złotych, poniesiony przez M. P. na zakup mieszkania, został poczyniony za pieniądze pochodzące z jej majątku odrębnego. W § 10 tegoż aktu stwierdzono, że kupująca została poinformowana o treści art. 31 – 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Również w notarialnej umowie darowizny (z dnia 1 sierpnia 2008 roku) przedmiotowego lokalu na rzecz wnuczki A. S. podatniczka oświadczyła, że "jest jego właścicielką w ramach majątku odrębnego". Organ podatkowy podkreślił, że w dacie nabycie lokalu podatniczka pozostawała w związku małżeńskim oraz we wspólności majątkowej z M. P., co potwierdzone zostało w aktach notarialnych nabycia i darowizny ww. lokalu. Wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przesunięcia środków z majątku wspólnego małżonków do odrębnego jednego z nich. W akcie nabycia lokalu podatniczka nie wskazała, że dokonała go za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego, wskazała jedynie na majątek odrębny, jako źródło finansowania wydatku. Również w akcie notarialnym z dnia 1 września 2008 roku darowizny lokalu na rzecz wnuczki strona oświadczyła, iż nabyła lokal ze środków pochodzących z jej majątku osobistego. Także mąż podatniczki – M. P. , obecny przy spisywaniu umowy darowizny, złożył identyczne oświadczenie, iż do nabycia mieszkania doszło ze środków pochodzących z majątku odrębnego żony. W obu aktach notarialnych nie wskazano na majątek wspólny, jako źródło finansowania nabycia lokalu. Organ odwoławczy podkreślił, iż jeżeli wolą małżonków było wykorzystanie środków stanowiących majątek wspólny na nabycie lokalu wyłącznie na własność M. P. , to wola ta powinna być sprecyzowana w treści umowy notarialnej w sposób zapobiegający powstaniu w przyszłości wątpliwości. W tej sytuacji, nawet zgodna wola wyrażona w późniejszych oświadczeniach obu małżonków o przesunięciu środków z majątku wspólnego do odrębnego, nie przesądza o prawdziwości takiej czynności. Oświadczenia te bowiem zostały złożone dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i pozostają w sprzeczności z tymi, które małżonkowie złożyli do aktów notarialnych. Ponadto nie przedstawili oni żadnych innych dowodów przeciwko treści oświadczeń zawartych w ww. aktach notarialnych. Wskazał także, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy podatkowe poszukiwały dodatkowych dowodów na poparcie stanowiska podatniczki, iż do tego przesunięcia doszło. Pełnomocnik M. P. jednak innych dowodów, pomimo wezwań do uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, nie przedłożył. Oświadczył jedynie w piśmie z dnia 30 września 2009 roku, że "kwestia ewentualnego przekazania środków (...) nie powinna budzić wątpliwości. Brak jest dowodów przeciwnych, aby to nastąpiło". Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut nieprawidłowej oceny dowodów z przesłuchania A. P. oraz O. i I. S. . Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności darowizn, wypełniając dyspozycje art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w tym zakresie czynności dowodowe i przesłuchał wszystkich darczyńców (w przypadku nieżyjącego R. P. – jego żonę). Każdy przesłuchany, oprócz "jednoznacznych zeznań", że podarował stronie odpowiednią sumę pieniędzy, nie wskazał żadnych innych okoliczności, mogących potwierdzić ten fakt. Żaden słuchany nie podał szczegółów dokonania tej czynności, zaś w przypadku Państwa S., organ podatkowy wykazał, że ich zeznania były niespójne. Zatem w świetle dowodów w postaci pisemnych oświadczeń darczyńców oraz dowodów z przesłuchań świadków, które nie wyjaśniły okoliczności dokonania darowizn, uprawniony jest wniosek, że nie zdołano uprawdopodobnić faktu dokonania tych transakcji. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut nie uznania kwoty [...] złotych, wypłaconej z lokat terminowych w A Bank [...] krótko przed datą nabycia mieszkania, jako jednego ze źródeł finansowania nieruchomości. Wskazał w tym zakresie, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji (szczegółowo opisane na str. 20 – 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie potwierdziło, że ww. lokaty pochodziły ze sprzedaży spadku po rodzicach podatniczki, a co za tym idzie stanowiły majątek odrębny. Nie mogły być zatem uwzględnione jako źródło pokrywające dokonany w dniu 3 września 2003 roku wydatek z majątku odrębnego. Podniósł także, iż pełnomocnik podatniczki w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego stwierdził jedynie (pismo z dnia 12 marca 2009 roku), że "lokaty te pochodziły i stanowiły jej majątek odrębny", nie przedstawiając jednak żadnych dowodów mogących świadczyć o prawdziwości tego stwierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony. W tym przypadku realizacja zasady wyrażonej w art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania, zaś współudział ten ma charakter obowiązku. Za bezpodstawne i niepoparte żadnymi dowodami uznał organ odwoławczy twierdzenie pełnomocnika, iż akta sprawy zostały uwierzytelnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. po zwróceniu ich Dyrektorowi Izby Skarbowej. Wskazał, że pełnomocnik strony nie wykazał żadnych okoliczności, bądź faktów leżących u podstaw takiego twierdzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym prowadzenia postępowania w oparciu o kserokopie dowodów. Stwierdził w tym zakresie, że przepis art. 183 § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca pełnomocnik strony, dotyczy czynności składania, zgłoszenia pełnomocnictwa i wskazuje na okoliczności i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Wynika z niego jednoznacznie, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, który musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Zatem, aby pełnomocnictwo było skuteczne, musi być doręczone organowi. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatniczki wykazał organowi podatkowemu pierwszej instancji w złożonym do akt pełnomocnictwie, że M. P. umocowała go do działania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. P. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz "zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych". W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej – "poprzez rozpatrywanie sprawy niezgodnie z procedurą (m. in. brak akt podatkowych) oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy a także błędną ocenę zgromadzonego materiału", - naruszenie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego. Wskazał, że organy podatkowe obu instancji, rozpatrując sprawę, nie dysponowały oryginałami akt podatkowych, które przesłane zostały do WSA w Gliwicach, wobec tego zgromadzony materiał pozbawiony jest "przymiotu autentyczności" i "nie pozwalał na wydanie decyzji". Podniósł również, że organy podatkowe nie wyjaśniły woli małżonków P. nabycia lokalu mieszkalnego na rzecz majątku odrębnego skarżącej. Zarzucił, iż nie przesłuchano M. P. i nie wzięto pod uwagę jej stanu zdrowia, domagając się od pełnomocnika przedłożenia dokumentów lub informacji, których nie mógł posiadać lub nie był w stanie uzyskać. Wskazał, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, oświadczenia małżonków złożone w trakcie postępowania podatkowego oraz oświadczenia zawarte w aktach notarialnych "wcale nie muszą być uznane za sprzeczne", gdyż "przesunięcie składników majątkowych wcale nie musiało nastąpić w chwili zawierania aktu notarialnego – umowy sprzedaży nieruchomości". Podkreślił, że skoro wolą małżonków było nabycie mieszkania przez M. P. do majątku osobistego, to wcześniejsza decyzja o przekazaniu do jej majątku pieniędzy, które częściowo miały służyć zakupowi mieszkania, wyjaśnia prawidłowość oświadczeń. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w kwestii nie uznania darowizn otrzymanych przez skarżącą od rodziny, pomimo ich jednoznacznych zeznań w tym zakresie. W ocenie pełnomocnika pominięto również okoliczności dysponowania środkami finansowymi z darowizn i prezentów. Błędnie także uznano za dowody pisma pełnomocnika kierowane do organów podatkowych, pomimo że nie pochodziły one bezpośrednio od strony skarżącej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, iż zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy środków z otrzymanych przez skarżącą prezentów pojawił się dopiero w skardze do Sądu. Podkreślił, iż okoliczność ta również nie została uprawdopodobniona żadnym dowodem. Za bezzasadne uznał także organ odwoławczy twierdzenia pełnomocnika, iż jego pisma kierowane do organów podatkowych nie mogą być traktowane jako dowody, gdyż nie pochodzą bezpośrednio od strony. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i podkreślił, że pełnomocnik nie uściślił w skardze, które to jego pisma zostały błędnie przyjęte jako dowody. W piśmie z dnia 4 października 2010 roku pełnomocnik zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na śmierć skarżącej M. P. . Postanowieniem z dnia 7 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe. Pismem z dnia 18 lipca 2011 roku pełnomocnik poinformował Sąd, że postępowanie spadkowe po zmarłej M. P. zakończyło się prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 19 kwietnia 2011 roku, sygn. akt [...]. Postanowieniem tym stwierdzono, że spadkobiercami ustawowymi są: mąż zmarłej M. P. , jej córka O. S. oraz wnuczki – A. P. i K. P. . Do pisma pełnomocnik załączył uwierzytelnioną kopię ww. postanowienia. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem M. P, O. S., A. P. oraz K. P. jako następców prawnych zmarłej skarżącej M. P. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka, tj. M. P. , dysponowała w [...] roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionego przez nią w tamtym okresie wydatku, a w szczególności, czy wydatek ten mógł być sfinansowany ze zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych, pochodzących z jej majątku odrębnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego wywodu. To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998 rok, str. 230 – 231). Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionego przez podatniczkę w [...] roku wydatku. Organ odwoławczy ustalił, iż M. P. poniosła w [...] roku wydatek w wysokości [...] złotych na zakup nieruchomości. Zakup tej nieruchomości dokonany został z majątku odrębnego podatniczki. Strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami faktycznymi w tym zakresie. Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, że środki finansowe zgromadzone przez M. P. , stanowiące jej majątek odrębny, wystarczyły na pokrycie wydatku poniesionego w [...] roku. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony – wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998 rok, str. 135 i nast., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 roku, sygn. akt III SA 281/96, Monitor Podatkowy1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu różnica między poniesionym przez podatniczkę w [...] roku wydatkiem ( [...] złotych), a zgromadzonym przez nią majątkiem odrębnym (uwzględnioną darowizną w kwocie [...] złotych) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex"). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim należy wskazać, że w dacie nabycia ww. nieruchomości podatniczka pozostawała w związku małżeńskim oraz we wspólności majątkowej z M. P., co potwierdzone zostało w aktach notarialnych nabycia i darowizny tej nieruchomości. Bezspornym jest również, że dochody z pracy i innych źródeł małżonków uzyskane w trakcie trwania związku małżeńskiego, w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej Krio), stanowią majątek wspólny małżonków. O tym natomiast co składa się na majątek odrębny każdego z małżonków stanowi przepis art. 33 Krio. W uchwale z dnia 19 grudnia 1991 roku (sygn. akt III CZP 133/91) Sąd Najwyższy wskazał, że skuteczna jest zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego. Jednakże do rozporządzenia poszczególnymi przedmiotami należy zachować formę przewidzianą dla danej czynności prawnej (umowa o przeniesienie własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego – art. 158 Kodeksu cywilnego). Jeżeli więc wolą małżonków było wykorzystanie środków stanowiących majątek wspólny na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wyłącznie na własność M. P. , to wola ta powinna być sprecyzowana w treści aktu notarialnego. Takiego jednak zapisu o finansowaniu zakupu z majątku wspólnego nie zawarto ani w akcie notarialnym nabycia mieszkania, ani też w późniejszej umowie notarialnej darowizny nieruchomości na rzecz wnuczki. Samo twierdzenie małżonków wyrażone w oświadczeniach, złożonych dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów przeciwko treści oświadczeń zawartych w ww. aktach notarialnych nie stanowiło, zdaniem Sądu, żadnego potwierdzenia, iż faktycznie doszło do przesunięcia środków z majątku wspólnego do odrębnego M. P. . Również twierdzenia podatniczki o otrzymaniu darowizn od syna R. P. ([...] złotych) oraz od O. i J. S. ([...] złotych) nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt dokonania tych darowizn. Zarówno zeznania (bardzo enigmatyczne) A. P. (żony zmarłego R. P. ), jak i małżonków S. (pozostające ze sobą w sprzeczności) – szczegółowo opisane na str. 16 – 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pozwalały trafnie przyjąć przez organy podatkowe, iż rzeczone darowizny faktycznie nie miały miejsca. Zasadnie także organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem. W przedmiotowej sprawie w przypadku każdej darowizny, forma ta nie została dochowana przez strony. Podkreślić należy, że skoro skarżąca nie dochowała formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musiała się liczyć z negatywnymi dla siebie skutkami późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niej wynikać implikacje prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 1996 roku, sygn. akt Sz/Rz 720/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 28904). Także twierdzenia skarżącej, iż lokaty bankowe ([...] złotych), pochodzące z prezentów oraz pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży gospodarstwa spadkowego jej rodziców, wypłacone tuż przed nabyciem ww. mieszkania, stanowiły majątek odrębny podatniczki, nie zostały w żaden sposób udowodnione. Pomimo kilku wezwań (z : 16 stycznia, 4 i 20 lutego 2009 roku) pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów żądanych przez organ podatkowy, mogących świadczyć o prawdziwości powyższego twierdzenia. Również działania organu pierwszej instancji (szczegółowo opisane na str. 21 – 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), próbujące znaleźć potwierdzenie faktu, iż źródłem lokat bankowych były pieniądze pochodzące ze spadku po rodzicach M. P. nie przyniosły żadnego rezultatu. Zatem trafnie wskazał to organ odwoławczy, że kwota wypłacona z lokat bankowych nie mogła być uwzględniona jako źródło pokrywająca dokonany w dniu 3 września 2003 roku wydatek z majątku odrębnego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za w pełni zasadne. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej. Strona skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń, czy też oświadczeń jej męża oraz potencjalnych darczyńców, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za niewiarygodne, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych. Strona powinna zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez oświadczenia, czy też niewiarygodne dowody. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca – co Sąd wykazał wyżej – nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o przesunięciu środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn, pochodzenie lokat ze sprzedaży spadku po rodzicach, czy też (wskazanych dopiero w skardze) oszczędności zgromadzonych z prezentów. Tłumaczenie (pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie), że wszystkie opisane wyżej czynności prawne odbywały się pomiędzy członkami najbliższej rodziny, a takich czynności się nie dokumentuje oraz powoływanie się na wiek i stan zdrowia M. P. (pomimo reprezentowania strony przez profesjonalnego pełnomocnika) nie znajduje żadnego uzasadnienia, ponieważ – jak to wyżej wykazano – to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zgromadzonego, jak też przedstawionego im do oceny materiału dowodowego, że w tym zakresie skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wykazania faktów, z których wyprowadzała dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe, które nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan prawny sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Wskazać także należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące naruszenia art. 234a, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.