II FSK 479/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. i K. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 570/17 w sprawie ze skargi "J." sp.j. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 570/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "A." spółki jawnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 6 kwietnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 10 stycznia 2017 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 23.062 zł. Spółka nabyła bowiem 13 stycznia 2014 r. zabudowaną nieruchomość gruntową z przeznaczeniem w przyszłości na ośrodek spokojnej starości, jednak nie płaciła podatku od tej nieruchomości, wskazując, że nie prowadzi jeszcze na niej działalności gospodarczej, a budynek wymaga remontu. Organy uznały, mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.), że grunty i budynki posiadane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To, że budynek nie był przystosowany do danej działalności, nie oznacza, że zaistniały względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy; - art. 133, art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. z powodu wadliwego ustalenia strony postępowania podatkowego i skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną; - art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem spółka wykazała organowi, że działkę posiadały osoby fizyczne – wspólnicy spółki, nie zaś spółka - przedsiębiorca i nie była na niej prowadzona działalność gospodarcza. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA wyjaśnił, że kontrolowana decyzja organu została skierowana do Spółki i doręczona jej pełnomocnikowi 28 kwietnia 2017 r. W dniu 15 maja 2017 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji. Następnie 26 maja 2017 r. Spółka złożyła skargę na decyzję organu, która została podpisana przez jej pełnomocnika. Postanowieniem z 7 czerwca 2017 r. doszło do wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnicy mają obecnie status następców prawnych Spółki. WSA wskazał, że dla sprawy nie ma znaczenia, że wspólnicy Spółki mają status podatników podatku rolnego. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest bowiem sama Spółka. Nie wykazano zresztą, aby inne podmioty miały nieruchomość w posiadaniu samoistnym. Uchwała wspólników Spółki z 14 stycznia 2014 r. w sprawie użyczenia nieruchomości należących do Spółki jej wspólnikom na czas nieokreślony nie wpływa na status Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości. Status ten jest bowiem regulowany ustawowo. WSA uznał, że stanowisko organu dotyczące stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest prawidłowe. W 2015 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Majątek, jaki nabywa spółka jawna jako spółka prawa handlowego, nabywa ona na potrzeby jej przedsiębiorstwa, nie zaś na osobiste cele jej wspólników czy innych osób. Zatem grunty i budynki będące własnością Spółki pozostające w jej samoistnym posiadaniu, co do zasady, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast kwestia, czy Spółka faktycznie taką działalność prowadziła nie ma znaczenia z punktu widzenia właściwej stawki opodatkowania. Względów technicznych nie można zaś odnosić ani do konieczności remontów czy adaptacji, ani też do zrealizowania przyłączy czy innych elementów infrastruktury. W realiach niniejszej sprawy Spółka nadała względom technicznym subiektywne znaczenie, niepokrywające się z ich rozumieniem przyjętym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. II. W skardze kasacyjnej wspólnicy Spółki zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez wyłącznie literalne przyjęcie brzmienia tego przepisu, bez uwzględnienia, że Spółka nie prowadziła podczas swojego istnienia działalności gospodarczej (żadnej) oraz nie prowadziła ewidencji środków trwałych, zatem nie wprowadziła opodatkowanej nieruchomości do Spółki, co skutkowało niewykazaniem ich jako podlegających amortyzacji, nie traktowano ich jako kosztów uzyskania przychodu, a de facto spółka w ogóle nie rozpoczęła działalności, co potwierdza załączona do niniejszej skargi dokumentacja księgowa Spółki. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które to uchybienia, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego, niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, istotnie przyczyniły się do wydania zaskarżonych decyzji i wyroku niekorzystnego dla Spółki; ponadto przyjęcie przez organ, że Spółka jako formalny właściciel nieruchomości korzystała z niej w zakresie wskazanej w KRS działalności gospodarczej, negowanie możliwości korzystania z nieruchomości przez osoby fizyczne wyłącznie w celu prywatnym, niegospodarczym. Wspólnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze skargi kasacyjnej wynika, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy co do zasady rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania są jednakże ze sobą powiązane, dlatego zostaną rozpatrzone łącznie. Nie sposób jednakże przeoczyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał expressis verbis, czy zarzuca błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09; orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał nieprawidłowo sformułowane zarzuty. IV.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (vide wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07). Autor skargi kasacyjnej na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przywołał wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1123/15. Wskazać jednak należy, że powyższy wyrok NSA zapadł w stanie faktycznym odmiennym od okoliczności rozpoznawanej sprawy, bowiem dotyczył osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dodać również należy, że wywody zawarte w powyższym wyroku NSA w istocie podważają stanowisko autora skargi kasacyjnej o istotności dla rozpoznawanej sprawy ustaleń dotyczących niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych czy niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. NSA w wyroku tym wskazał mianowicie, że: "do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. (...) Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt realnej możliwości ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia skarżącego, że nie ujął on spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie czy skarżący rzeczywiście wykorzystuje te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżący w 2014r. wykorzystywał sporne nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, lecz że ze względu na ich rodzaj realnie może je do niej wykorzystywać, nie mogąc wykorzystywać do zaspokajania potrzeb osobistych." IV.3. W realiach niniejszej sprawy chodzi o podatek od nieruchomości będącej zabudowaną nieruchomością gruntową po "dawnej rozlewni wód", zakupionej przez spółkę z przeznaczeniem w przyszłości na ośrodek o charakterze domu spokojnej starości i zakładu opiekuńczo-leczniczego. Zarówno poprzedni, jak i zamierzony przez spółkę sposób wykorzystywania nieruchomości, wskazują na wykorzystywanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39). IV.4. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. IV.5. Z kolei termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672). Zgodnie z jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). IV.6. Jedynie na marginesie wspomnieć można, że w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jak zatem wynika z wyroku TK niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tak interpretowanego, jak przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, odnosi się wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie do osób prawnych czy jednostek organizacyjnych nieposiadającyhc osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna. Wskazać również należy, że faktyczne niepodjęcie przez spółkę jawną działalności gospodarczej nie oznacza, że z prawnego punktu widzenia taka spółka jawna nie jest uważana za przedsiębiorcę. IV.7. Nie znajdując więc postaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.