II FSK 502/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 359/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 359/07 oddalił skargę W. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jak wynika ze stanu sprawy przedstawionego przez organ administracji i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w dniu 4 listopada 1999 r. skarżąca nabyła za kwotę 300.000 zł 6000/10000 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. P. ..., składającej się z działki zabudowanej dwupiętrowym budynkiem i zawierającym 24 lokale mieszkalne. Nieruchomość została nabyta wspólnie z bratem skarżącej S. S.. Dnia 20 grudnia 1999 r. skarżąca sprzedała udział w tej nieruchomości C. D. w wysokości 112/10000 za kwotę 60.000 zł. W istocie sprzedawany udział w nieruchomości odpowiadał udziałowi jaki związany był z jednocześnie zawieranym przedwstępnym porozumieniem co do ustanowienia na rzecz C. D. odrębnej własności lokalu i częściowym zniesieniem współwłasności. W następnym roku w okresie od marca do lipca 2000 r. w podobny sposób skarżąca sprzedała kolejne udziały w nieruchomości szesnastu nabywcom. Skarżąca nabyła również udziały w kamienicach przy ul. S. ... i ul. J. .... Organ podatkowy przyjął, że przedmiotowa transakcja została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i w związku z tym zaskarżoną decyzją określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 14.319 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 13.962,80 zł. Izba Skarbowa uznając zakupione 4 grudnia 1999 r. udziały w nieruchomości za towary handlowe uznała za koszt uzyskania przychodu transakcji z dnia 20 grudnia 1999 r. koszt zakupu przypadających na zbywane udziały oraz koszt usług pośrednictwa. Pozostałe wydatki na nabycie niesprzedanych udziałów w nieruchomości organ podatkowy uznał za wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999 r., polegającego rozliczeniu jako koszt uzyskania przychodu dopiero w następnym roku podatkowym w związku ze sprzedażą następnych udziałów. Tym samym Izba Skarbowa przyjęła, że w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 696/03 uchylił przedmiotową decyzję uznając, że brak było podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż jednemu z lokatorów w grudniu 1999 r. udziału w nieruchomości, a w latach późniejszych w drodze odrębnych transakcji dalszych udziałów innym lokatorom, nosiła znamiona zawodowego, stałego charakteru działalności gospodarczej z uwagi na powtarzalność tych działań, uzyskiwanie profitów i udział firmy pośredniczącej. Następnie, w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 128/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wytknął błędy w należytym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym przyjęcie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego i jednocześnie dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał zbadanie czy organy podatkowe w sposób wystarczający i prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, że spór sprowadza się do oceny prawidłowości wnioskowania przez organy podatkowe na postawie zebranego materiału dowodowego o profesjonalnej, zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, w sytuacji gdy organy podatkowe oceniały ex post pierwszą z szeregu transakcji zbycia udziałów w tej samej nieruchomości, biorąc również pod uwagę przy ocenie tejże transakcji fakt, że skarżąca nabyła później inne nieruchomości. W ocenie Sądu, organy podatkowe, a w szczególności organ pierwszej instancji, nie naruszyły zasad logiki, przyjmując, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącej o zakupie udziału w nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych (swojej rodziny) skoro skarżąca nabyła w rzeczywistości 24 lokale mieszkalne (składające się na nabywany udział w nieruchomości), z których część w krótkim czasie z zyskiem odsprzedała dotychczasowym najemcom, nowym nabywcom oraz osobom, które dokonywały adaptacji strychu. Podkreślił także, że skarżąca dokonywała transakcji przy współudziale wyspecjalizowanej firmy. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że nie jest racjonalnym działaniem nabywanie dwudziestu czterech lokali w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i swojej czteroosobowej rodziny w sytuacji, gdy skarżąca, jak to wskazywała zagrożona była utratą pracy i nosiła się z zamiarem podjęcia pracy w K. Natomiast w odniesieniu do argumentów strony jakoby konieczność sprzedaży poszczególnych lokali związana była ze złym stanem technicznym nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał je za niewiarygodne. Jak podkreślił Sąd z akt sprawy wynika, że zaciągnięte zobowiązania (w październiku i listopadzie 1999r.) w łącznej kwocie 130.000 zł. (dwie pożyczki i zaliczka na poczet sprzedaży gospodarstwa rolnego) mogłyby zostać zwrócone, gdyby uzyskane środki pieniężne nie zostały najprawdopodobniej wydatkowane na nabycie udziału w nieruchomości za kwotę 300.000 zł. Częściowa odsprzedaż nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości nie tylko pozwoliła na zwrot zainwestowanych środków, ale też przyniosła zysk. Takie zaś działanie w ocenie Sądu dodatkowo świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przy wykorzystaniu zewnętrznych źródeł kapitału. W oparciu więc o powyższe okoliczności Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi, w tym zarzuty dotyczące nieprawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodu oraz uznania, że w sprawie nie znajdował zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku, z dokonaną przez Sąd oceną, iż przychody skarżącej uzyskane z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż skarżąca dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, iż koszty nabycia udziałów nieruchomości powinny być rozliczane proporcjonalnie do osiąganych przychodów, a w konsekwencji przez przyjęcie przez Sąd, iż koszty uzyskania przychodu są potrącane nie tylko w roku podatkowym w którym zostały poniesione, - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), w związku z naruszeniem: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w oparciu, o którą Sąd uznał, iż zarówno zakup jak i sprzedaż przez skarżącą udziałów w nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 133 § 1 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż pełnomocnik skarżącej dopiero na etapie skargi wskazał, iż przyczyną sprzedaży udziałów w nabytej nieruchomości była konieczność spłaty zaciągniętych zobowiązań i konieczność uwolnienia się od ciężaru nakładów na budynek, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dotyczącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku z uznaniem za niezasadny zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f - art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, w związku z: - pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej tj. wskutek pominięcia przez Sąd faktu zaniechania ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w części dotyczącej przyczyn sprzedaży udziałów w nieruchomości, a zwłaszcza kwestii możliwości spłaty przez skarżącą zaciągniętych zobowiązań oraz poniesienia wydatków remontowych na budynek, który znajdował się w złym stanie technicznym, - pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem, iż organ podatkowy prawidłowo uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, o zakupie udziału w nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych (swojej rodziny), czyli do majątku osobistego, nie służącego działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej za wadliwy należy uznać wniosek, w którym Sąd stwierdza, iż powtarzalność transakcji sprzedaży, współuczestnictwo wyspecjalizowanej firmy pośredniczącej przy sprzedaży udziałów, krótki okres jaki upłynął od daty nabycia do daty sprzedaży, osiągnięty z tego zysk spełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez orany podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd, wykładnią przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.do.f. Wskazuje, że artykuły te nie przewidują innego okresu potrącenia kosztów uzyskania przychodów niż rok poniesienia tych wydatków. Twierdzi, że wnioski wynikające z dokonanej wykładni systemowej wewnętrznej pozostają w oczywistej sprzeczności z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Oznacza, to że Sąd administracyjny rozpatruje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje swoje odzwierciedlenie w nadesłanych aktach administracyjnych. Z przedstawionego Sądowi pierwszej instancji materiału dowodowego wynika fakt: że podatniczka nabyła udziały w nieruchomości w K. składającej się w rzeczywistości z 24 lokali mieszkalnych, z których część (17 lokali) w krótkim czasie z zyskiem odsprzedała dotychczasowym najemcom, nowym nabywcom oraz osobom, które dokonały adaptacji strychu, że rodzina podatniczki składała się z czterech osób, że podatniczka posiadała gospodarstwo rolne i dom mieszkalny w J., że w dniu zakupu nieruchomości wolny był tylko jeden lokal mieszkalny, że sprzedając lokale mieszkalne przy ul. P. ... nabywała udziały w kamienicach przy ul. S. ... i ul. J. ... To właśnie powyższe okoliczności przesądziły, że organy podatkowe uznały, iż podatniczka nabywała przedmiotowe lokale mieszkalne w celu ich odsprzedaży z zyskiem, nie zaś, jak to wywodziła w początkowej fazie postępowania podatkowego - w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oceny tej nie mogły zmienić podnoszone przez podatniczkę w jej późniejszych wyjaśnieniach okoliczności, a mianowicie konieczność spłaty zaciągniętych zobowiązań, koniczność ponoszenia znacznych nakładów na remont budynku. W tym stanie rzeczy wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za całkowicie bezzasadny. Również niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Powyższy zarzut sprawdza się w rzeczywistości do polemiki z oceną zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, a w szczególności do kwestionowania wniosku, że dokonane przez podatniczkę transakcje nabycia i zbycia nieruchomości nastąpiły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że spełnia on wymagania określone w cytowanym wyżej przepisie. Na stronie 8 i 9 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób szczegółowy podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazał, że za uznaniem, iż dokonane przez podatniczkę transakcje nabycia i zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych) nastąpiły w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na stronie 6 i 7 uzasadnienia Sąd zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej i odniósł powyższą definicję do badanego, ustalonego stanu faktycznego. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego nie mają usprawiedliwionych podstaw za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a to znaczy, że podatniczka dokonała zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 4 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.,) są bezzasadne. Również chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Koszt uzyskania przychodów z transakcji z dnia 20 grudnia 1999 r. stanowiły wydatki na nabycie zbywanego lokalu oraz koszt usług pośrednictwa. Wydatki na nabycie niesprzedanych lokali w nieruchomości podlegały rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów dopiero w następnym roku podatkowym w związku z ich sprzedażą. Powyższe stanowisko wynika wprost z wykładni art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zasada wynikająca z art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy, stanowiąca, że koszty uzyskania przychodów są potrącanie tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione nie została przez Sąd pierwszej instancji naruszona bowiem na żadnym etapie postępowania nie była negowana. Z tego też względu powyższy zarzut należało uznać za oczywiście bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.