II FSK 580/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 956/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 956/10, oddalił skargę S. K., zwanego "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2010 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej "p.p.s.a." Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: 1. Decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 138.401 zł stwierdzając, że dochody podatnika w wysokości 184.535 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 496.297,29 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych, Dyrektor UKS w L. kwotę tę opodatkował 75% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji nie uznał oszczędności wykazanych przez małżonków K. w oświadczeniach majątkowych na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwotach 400.000 zł i 65.309 USD oraz darowizn: w kwocie 35.000 USD otrzymanej od matki i 170.000 zł darowanych przez teściów. 2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania o nieuwzględnione kwoty dochodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 180, art. 187 § 3, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji pominął istotne okoliczności i dowody dotyczące źródeł pokrycia wydatków, w szczególności fakt uzyskiwania w 1985 r. dochodów ze stosunku pracy przez skarżącego oraz jego żonę J. K. w latach 1979 -1984. Skarżący wniósł o przyjęcie do przychodów średnich krajowych z tego okresu lub "innych rozsądnych danych finansowych" oraz przedstawił oświadczenie małżonków K. o wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych ze stosunku pracy we wskazanych latach. W jego ocenie, w organ podatkowy zbyt dużą wagę przywiązał do zawartego w piśmie z 18 grudnia 2008 r. sformułowania, jakoby sporne oszczędności 400.000 i 65.309 USD pochodziły z okresu pracy etatowej, podczas gdy kontekst wypowiedzi obejmował również okres prowadzenia działalności gospodarczej, w tym czas najlepszej jej prosperity, czyli lata 1988 -1992, co szczegółowo wyjaśnił w pismach do organu z dnia 25 maj 2009 i dnia 1 kwietnia 2009 r. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że rachunki sprzedaży przedstawione przy piśmie z 6 maja 2009 r. ilustrowały jedynie fragmentaryczne obroty z działalności i nie były wystarczające do oceny wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jego zdaniem, załączone rachunki uprawdopodobniają prowadzenie działalności w tych latach i dochodowość powinna być oceniana na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów a nie tylko rachunków. Podniósł, że wskazane oszczędności są wynikiem wielu różnych źródeł oszczędzania, celowo pominiętych przez organ. Skarżący wywodził, że zaoszczędzenie kwoty 400.000 zł w tym okresie było bardzo łatwe, także zgromadzenie oszczędności w USD nie stanowiło problemu, ponieważ kontrahenci ze wschodu dokonywali płatności w dolarach. Obok innych okoliczności skarżący odniósł się także do wypłaconych 165.000 zł przez J. K. na jego rzecz dowodząc, iż kwota ta nie mogła być wypłacona z majątku odrębnego żony mimo pierwotnego zapisu tej treści w akcie notarialnym z dnia 8 sierpnia 2003 r., co zostało potwierdzone sprostowaniem aktu notarialnego w dniu 9 grudnia 2008 r., gdyż żona nie posiadała odrębnego majątku. Majątkiem odrębnym mogłaby być jedynie darowizna od matki w wysokości 35.000 USD, a zatem jeśli organ obstaje przy sfinansowaniu kwoty 165.000 zł z majątku odrębnego musi uznać powyższą darowiznę za fakt oczywisty. Za kolejne uchybienie organu skarżący uznał zaliczenie do wydatków kwoty 91.205,97 zł, wynikającej z faktury zakupu Mercedesa VITO 110D dokumentującej koszt poniesiony przez M. Sp. z o.o., czyli leasingodawcę w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika wysokość kosztów poniesionych przez małżonkę skarżącego z tytułu leasingu tego samochodu. Podobny zarzut dotyczył kwoty 118.898,72 zł, poniesionej przez leasingodawcę na zakup Mercedesa VITO 112 CDI, leasingowanego przez J. K. 3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 25 czerwca 2010 r., zmniejszył zobowiązanie podatkowe skarżącego do kwoty 107.447 zł, zwiększając kwotę przychodów z 311.762,78zł do 333.247,98 zł oraz zmniejszając kwotę przypadających na skarżącego wydatków w 2003 r. z 496.297,29 zł do 476.510,60 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów zawartych w odwołaniu ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził, że wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnicę w ocenie dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi. Argumentował, że powoływanie się skarżącego na odległy, 30-letni okres, eliminujący możliwość przedstawienia niezbędnej dokumentacji nie może stanowić samoistnej przesłanki do uznania jego twierdzeń za wiarygodne. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcia nie oparł na braku dokumentów lecz na dokonaniu swobodnej oceny wielu istotnych w sprawie okoliczności. Organ odwoławczy nie zaprzeczył temu, że skarżący "dorabiał w złocie", stwierdził jedynie, że postępowanie dowodowe wykazało, że nie były to źródła legalne, a uzyskane z tego źródła środki wydatkowane zostały przed rokiem 2003. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie, przesądzał o opodatkowaniu uzyskanych tą drogą dochodów skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo zakwalifikowania tych źródeł przychodów do nielegalnych, w sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wyłączający stosowanie przepisów ww. ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyjaśnił, że użyte słowo nielegalność oznacza dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie ma prawa odmówić żądaniu przesłuchania wskazanych świadków organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie taka okoliczność nie miała miejsca, organ ma natomiast prawo do własnej oceny zeznań świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskakująca zgodność zeznań oraz wynikająca z nich szczegółowa pamięć świadków co do okazywanych im przez małżeństwo K. kwot pieniędzy i okresów prosperity jest wynikiem uzgodnień ze skarżącym, tym bardziej, że inne dowody jak karta kontowa podatku od wynagrodzeń, przeczą twierdzeniom skarżącego, jakoby małżonkowie K. najwięcej dorobili się w latach, za które organy nie posiadają dokumentacji. Również kwoty wydatków skarżącej i jej męża od 1994 r. nie potwierdzają wersji skarżącego, że małżonkowie zachowali tak duże oszczędności do 2003r. zwłaszcza, że przez cały ten czas wydawali więcej niż zgłaszali do opodatkowania. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków, z których wynikało, jakoby państwo K. chwalili się swoimi ponadprzeciętnymi dochodami. Doświadczenie życiowe, do którego odwołał się organ wskazuje, iż prowadzący działalność gospodarczą zazwyczaj narzekają na źle idące interesy i nikogo nie wtajemniczają w wysokość swoich dochodów. Odnośnie dokumentów z kantoru C. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody te nie wskazują osoby zbywającej walutę a przede wszystkim nie dowodzą źródła pochodzenia tej waluty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał darowizn w wysokości 35.000 USD i 170.000 zł jako źródeł finansowania wydatków skarżącego. Podkreślił, że obie darowizny pojawiły się 1 kwietnia 2010 r. na etapie wnoszonych do protokołu uwag, czyli w momencie, gdy małżonkowie byli już w stanie oszacować wysokość podatku. Odnosząc się do majątku odrębnego J. K. organ odwoławczy wywiódł, że wypłacona skarżącemu kwota 165.000 zł nie pochodziła ani z majątku odrębnego, ani wspólnego, tylko z nieujawnionych źródeł. Nieprzyjęcie zmienionej w trakcie kontroli treści oświadczenia w sprawie podziału majątku, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie przesądza o uznaniu darowizny 35.000 USD od matki J.K., skoro inne przesłanki temu przeczyły. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania kwoty 70.000 zł jako uzyskanej ze sprzedaży Mercedesa VITO, organ stwierdził, że nie kwestionowano istnienia tego samochodu. Postępowanie dowodowe wykazało jedynie, że był on leasingowany przez J. K. i to ona poniosła koszty leasingu tego samochodu. Samochód sprzedany został osobie trzeciej po tym, gdy anulowano jego sprzedaż skarżącemu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powołał takie same zarzuty jak w odwołaniu, poszerzone o przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że mienie zgromadzone przez skarżącego w latach poprzedzających rok, w którym dokonał on wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Sąd powołał orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika sposób rozmienia instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i reguły postępowania dowodowego w sprawach z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485; wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297); wyrok z z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129; wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130; wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r., II SA 354/02, niepubl.). Wskazał, że skarżący i jego żona J. K., poza dochodami z działalności gospodarczej powołali się na trzy źródła przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2003 roku. Były to zgromadzone w gotówce oszczędności w kwocie 400.000 złotych i 65.309 USD, darowizny w kwocie 35.000 USD otrzymanej od matki J. K. i 170.000 złotych otrzymanych od rodziców S. K., a ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Mercedesa VITO w wysokości 70.000 złotych. Sąd przyjął, że organ podatkowy prawidłowo nie uznał żadnego z wymienionych źródeł pochodzenia środków finansowych, poza dochodami z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich są nieuzasadnione. Sąd podniósł, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż skarżący dorabiał handlując złotem i przerabiając złote ozdoby z zakupionych za granicą obrączek. Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że nie były to źródła legalne a uzyskane w ten sposób środki strony wydatkowały przed rokiem 2003. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że pod pojęciem nielegalności należy rozumieć dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie nie oznaczał opodatkowania dochodów wstawiającego, albowiem tylko komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży. Sąd stwierdził, że organy poprawnie i przekonywująco przeanalizowały możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że mogła to być najwyżej kwota 3.558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15.000 USD wskazana przez skarżącego. Zdaniem Sądu, równie poprawnie organ podatkowy ocenił sytuację skarżącego w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał za słuszne stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo wywiódł na podstawie danych dotyczących podatku dochodowego, że największa dochodowość firmy skarżącego miała miejsce po 1992 roku, a więc w innym okresie niż wskazuje skarżący. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w latach 1988 – 1992 w Polsce była hiperinflacja, a później nastąpił spadek siły nabywczej dolara. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ wywiódł, że oszczędności, o ile jakiekolwiek były, zostały spożytkowane w latach następnych. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych przez strony w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300.000 złotych). W okresie tym skarżący poczynili wydatki na ponad 1.000.000 złotych. W ocenie Sądu, trafnie organ podatkowy podniósł, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia rozłożenie na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto fakt, że bezpośrednio przed zakupem tej nieruchomości skarżący wraz z żoną sprzedał mieszkanie i działkę. W ocenie Sądu, poprawnie organ podatkowy ocenił zeznania świadków potwierdzające, posiadanie w sejfie domowym przez skarżącego i jego żonę oszczędności w kwocie 400.000 złotych oraz 65.309 USD. Sąd zgodził się z tezą organu odwoławczego, że niewiarygodne jest by skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę a ponadto, gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w taka gotówka, to nadal nie wiadomo, z jakiego pochodziła źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy jak również nie dowodzą źródła pochodzenia waluty. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii dotyczącej darowizn, to jest darowizny w kwocie 35.000 USD otrzymanej od matki J. K. oraz kwoty 170.000 złotych otrzymanych od rodziców S. K., Sąd stwierdził, że podstawowe znaczenie ma fakt, że darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Skarżący nie przedstawił dla potwierdzenia tej okoliczności pisemnej umowy, choć dla jej skuteczności nie jest wymagane zachowanie takiej formy. Zdaniem Sądu, trafnie organ wskazał, że rodzice skarżącego od wielu lat byli emerytami, co w polskich realiach czyniło niemożliwym odłożenie przez nich powyższych kwot, a podniesiony dodatkowo argument, że "ojciec skarżącego dorabiał", został przez organ rozważony i skutecznie podważony. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04). Zdaniem Sądu, chybiony jest argument pokrycia wydatków ze sprzedaży Mercedesa VITO za kwotę 70.000 złotych. Z nadesłanej przez leasingodawcę informacji wynika, że samochód ten został sprzedany bezpośrednio przez leasingodawcę i z tego tytułu skarżący nie otrzymał żadnego przysporzenia. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2003 roku, przy uwzględnieniu okoliczności, iż 8 sierpnia 2003 roku pomiędzy małżonkami K. ustanowiona została rozdzielność majątkowa (s. 16 – 19 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo ustalił wydatki na kwotę 476.510,60 złotych, a przychody na 333.247,98 złotych. Na wysokość ustalonych przez organ wydatków wpłynęło skorygowanie zaniżonych przez skarżącego kosztów utrzymania. Sąd przyznał, że zasadą jest, że wysokość wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący takich kosztów nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli skarżący nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to organ podatkowy zasadnie określił ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 89/05 stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkusettysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej. W myśl art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło też do naruszenia art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także prawa skarżącego do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 ordynacji podatkowej) gdyż skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby dopuszczone i nie przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów skarżącego, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucił : a/ naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu przepis art. 145 §1 pkt. 1 lit. c), p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 122. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji zaakceptował brak niezbędnych działań organów w celu ustalenia stanu faktycznego; b/ naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował brak analizy przedstawionych dowodów źródłowych w postaci faktur oraz dowodów zapłaty podatków, pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów wskazał, że skarga w istocie dotyczy oceny możliwości dokonywania oszczędności w USD z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 1992, a także z tytułu wykonywania i sprzedaży w komisie wyrobów ze złota i poczynienia w ten sposób oszczędności w walucie. Nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji (str. 11- 12 uzasadnienia wyroku), że hiperinflacja w latach 1988 - 1992 wykluczała możliwość poczynienia oszczędności, zaś rozłożenie na raty płatności za nieruchomość w R. i wcześniejsza sprzedaż mieszkania i działki potwierdza brak oszczędności małżonków K., podobnie jak niewiarygodnym jest, by pokazywano osobom obcym sejf z gotówką i że trudno jest wyobrazić sobie, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę (400.000 zł i 65.309 USD). Skarżący podkreślił, że na stronie 11 skargi wyjaśnił przyczyny, dla których starał się rozłożyć na raty płatność za nieruchomość w R. a w uzasadnieniu orzeczenia brak jest argumentacji, która by ten wywód podważała. Podzielenie przez Sąd poglądu organu odwoławczego, że największa dochodowość firmy rozpoczęła się po roku 1992 a więc w innym okresie niż próbuje dowieść skarżący, to akceptacja wywodu organu, opartego na zachowanych w urzędzie skarbowym danych podatkowych, które analizował organ po roku 1993 (str. 13 decyzji z dnia 29 września 2009 r. znak ...), gdzie między innymi jest mowa o zeznaniach podatkowych stron za lata 1998 - 2003. Takie stwierdzenie Sądu, jest uwolnieniem się od analizy materiału dowodowego i przyzwoleniem na dokonywanie dowolnych ustaleń przez organ podatkowy przy całkowitym pomijaniu zarzutów skargi w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, organ nie miał żadnych podstaw faktycznych i prawych na sformułowanie tezy, że największa dochodowość firmy wystąpiła po 1992 r. Tym samym, zdaniem skarżącego, Sąd zwolnił organ podatkowy z obowiązku ustosunkowania się do dowodów potwierdzających dochodowość w roku 1990 i 1991. Skarżący wskazał, że w dniu 6 maja 2009 roku pełnomocnik skarżących opracował pismo stanowiące odpowiedź na adnotację inspektora UKS, złożoną w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. dnia 1 maja 2009r., do którego załączono także oryginały rachunków za lata 1989 - 1993 oraz dowody zapłaty podatku od wynagrodzeń i opłaty na rzecz Cechu. Właśnie na podstawie dokumentów źródłowych tj. dowodów w postaci rachunków ilustrujących wielkość sprzedaży zrealizowanej w zakładzie małżonków K. w dwóch miesiącach 1990r. i 1991r. wykazano wielkość opodatkowanego dochodu, co skarżący sygnalizował na etapie odwołania. Na str. 7 ww. pisma przedstawiono, że w wybranych przypadkach obroty miesięczne stanowiły 23,4 średnie pensje krajowe miesięcznie w roku 1990 i 50,4 średnich krajowych miesięcznie w roku 1991. Do zrealizowanego dochodu zastosowano średni kurs USD obliczony według odpowiednich tabel NBP (numery tabel zostały wskazane) na początek, środek i koniec każdego roku. W ocenie skarżącego, bez względu na to, czy była hiperinflacja (jak wywodzi Sąd) czy nie, uzyskane dochody pozwoliły na zaoszczędzenie w ciągu 2 lat, których dotyczą rachunki, kwoty 53.969,82 USD. Hiperinflacji w zakresie możliwości zarobkowania i wartości pieniądza, odpowiadał zastosowany kurs dolara wyprowadzony na podstawie Tabel NBP odnoszony do faktycznie zarobionych pieniędzy po opodatkowaniu, które to działanie uwzględnia procesy inflacyjne przynajmniej do możliwości zakupu i oszczędzania w USD. Dalej skarżący wywodził, że należy przyjąć rzeczywisty okres prowadzenia działalności rzemieślniczej i do tego okresu dodać jeszcze dwa lata i dwa miesiące, co daje oszczędności w wysokości 116.934,61 USD. (rozliczenie przedstawione na str.10 skargi ). Skarżący zwrócił uwagę, że wskazana kwota to prawie dwa razy tyle ile znajdowało się w sejfie podatników. Skarżący podniósł, że Sąd podobnie jak organ pierwszej i drugiej instancji nie ocenił tego dowodu kwitując fakt przechowywania pieniędzy w sejfie jako niewiarygodny i z nie wiadomo jakiego źródła pochodzący (str. 12). Zarówno wiarygodność jak i źródło pochodzenia oszczędności zostały wskazane, tylko Sąd tego nie dostrzegł. Zdaniem skarżącego, "jeżeli przechodzi się, tak jak uczynił to Sąd, do porządku dziennego nad możliwością zaoszczędzenia opodatkowanej kwoty prawie 120.000 USD (co wynika z rachunków sprzedaży i dokonanych wyliczeń) i nie daje się wiary w przechowywanie pieniędzy w sejfie na tej podstawie, że siostra i jej mąż jak i wieloletni przyjaciele (w tym jedna z osób to konwojent bankowy) są osobami obcymi i że trudno wyobrazić sobie by osoby te mogły policzyć zdeponowaną tam sumę, pomimo tego, że żaden ze świadków tego nie stwierdził, a jedynie odnosił swoją wiedzę do ilości pieniędzy w kontekście wypowiedzi małż. K., że posiadane i przedstawione właśnie przez podatnika, a nie inną przypadkową osobę, dowody sprzedaży waluty w kantorze nie są dowodem bo nie są imienne", to znaczy, że Sąd rozpoznawał sprawę, w której stan faktyczny był odmienny od wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że oryginały dowodów sprzedaży waluty są ostatnim ogniwem w łańcuchu dowodów i okoliczności podnoszonych przez strony, które układają się w logiczną całość: 1/ oszczędności w USD z tytułu działalności gospodarczej, 2/ przechowywanie oszczędności w USD w sejfie, 3/ sprzedaż USD w kantorze i stąd pokwitowania. W ocenie skarżącego, udowodnił on, że zarabiał tyle by poczynić duże oszczędności w USD, następnie, że miał bezpieczne miejsce przechowywania pieniędzy w sejfie i na koniec, że właśnie przechowywaną tam walutę sprzedał w kantorze. Sąd przekreślił możliwość nie tylko uprawdopodobnienia ale i udowodnienia, że podatnicy mieli możliwość dokonania oszczędności w USD z opodatkowanych przychodów, podobnie jak to, że część oszczędności znajdujących się w sejfie w złotych polskich mogło pochodzić z tego samego opodatkowanego źródła. Drugi z elementów skargi kasacyjnej dotyczy okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, czyli do roku 1987, kiedy skarżący zadeklarowali fakt posiadania oszczędności w kwocie 15.000 USD. Pieniądze te pochodziły z przerobu złota i sprzedaży wyrobów w komisie. W ocenie skarżącego, sprzedaż w komisie była związana z pobieraniem przez komis podatku, ale co jest najważniejsze, skoro organ przedstawia tezę, że była to działalność nielegalna, to kwota 15.000 USD na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. nie podlega podatkowi, zatem podatnik mógł nią dysponować i pokrywać przyszłe wydatki. Pomimo podniesienia tych zarzutów w skardze, Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do tych zarzutów. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Wnoszący skargę kasacyjną jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że Sąd odwoławczy mógł się odnieść tylko do polemiki skarżącego z organem odwoławczym i Sądem pierwszej instancji. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granice postępowania. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, akceptację prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów, brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, akceptację braku analizy przedstawionych dowodów źródłowych (faktur, dowodów wpłaty podatków) pod kątem możliwości poczynienia istotnej akumulacji finansowej przez skarżącego. Za najważniejsze uchybienie w sprawie, uznał ocenę dowodów dotyczących źródła przychodów w postaci oszczędności "zgromadzonych w sejfie w gotówce i w USD". 10. Po gruntownej analizie zarzutów skargi kasacyjnej oraz akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, że nie naruszyły wskazanych przepisów prawa procesowego. Na wstępie należałoby wskazać, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu odznacza się specyfiką, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75 % dochodu. Jest to restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara strefa, w związku z czym ww. przepis powinien być stosowany po szczególnie staranie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu, a z czym zgadza się Sąd odwoławczy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Analizując materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny dowodów na podstawie tej części materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do wymiaru podatku a w konsekwencji nie podjęcie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu opisanego w punkcie II lit. c) skargi kasacyjnej albowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń. Przede wszystkim należy zauważyć, że ocena ta uwzględnia całokształt materiału dowodowego. Skarżący nie wykazał na czym polegało zarzucane naruszenie prawa i nie przyporządkował go do poszczególnych, oznaczonych w podstawie skargi kasacyjnej, przepisów prawa. Ograniczył się jedynie do odmiennej od Sądu oceny zebranego materiału dowodowego, bez wykazania, że ocena Sądu była wadliwa czy też ocena poszczególnych elementów sprawy mogła mieć wpływ na jej wynik. Już z tego powodu skargę kasacyjną należało oddalić. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "trafnie organ podatkowy podnosi, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto, iż bezpośrednio przed jej zakupem Skarżący wraz z żoną sprzedał mieszkanie i działkę." W ocenie Sądu, organ podatkowy poprawnie ocenił zeznania świadków potwierdzające, że skarżący z małżonką posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD. Po pierwsze, rzeczywiście niewiarygodne jest by strona skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę. Po trzecie, gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w tymże sejfie taka gotówka, to nie wiadomo, z jakiego pochodziła źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy i również nie dowodzą źródła ich pochodzenia. Z powodu nie wykazania przez skarżącego wadliwości tej oceny, zarzut należało uznać za nieskuteczny. Także poglądu Sądu, co do dochodowości firmy rozpoczynającej się po roku 1992, a "więc w innym okresie niż próbuje dowieść skarżąca", jeśli nie został wykazany inny stan, względnie naruszenie przepisów regulujących proces ustaleń stanu faktycznego, nie sposób uznać za skutecznie zakwestionowany. Stąd uznanie przez Sąd odwoławczy poprawności oceny sytuacji skarżącego dokonanej przez organ odwoławczy, w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu, zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, twierdzenie skarżącego, że Sąd zwolnił organ podatkowy z obowiązku ustosunkowania się do dowodów potwierdzających dochodowość z działalności gospodarczej skarżącego w roku 1990 i 1991. Organ podatkowy omówił tę kwestię w punkcie 2 str. 10 uzasadnienia decyzji wykazując sprzeczność pomiędzy zeznaniami skarżącego dotyczącymi wysokości obrotów firmy w latach 1987 – 1992 a przykładowymi obrotami wg rachunków za październik 1990 r. i październik 1991 r. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tego zarzutu na stronie 10 uzasadnienia wyroku stwierdzając, że: " W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego powodu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r. II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie." Niezakwestionowana pozostała ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą " (...) w latach 1988 – 1992 mieliśmy do czynienia w naszym kraju z hiperinflacją, a później ze spadkiem siły nabywczej dolara. (...) oszczędności, o ile jakiekolwiek były, zostały spożytkowane przez stronę w latach następnych. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300000 złotych). W okresie tym poczyniono wydatki na ponad 1000000 złotych". W ocenie Sądu odwoławczego, nawet na etapie postępowania kasacyjnego skarżący nie wykazał posiadania oszczędności umożliwiających pokrycie wydatków, które spowodowały zastosowanie wobec skarżącego podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Zdaniem Sądu odwoławczego, hipotetyczny fakt uzyskiwania przez skarżącego dochodów w znacznych rozmiarach nie oznacza dysponowanie przez niego tymi środkami w późniejszym okresie, który to fakt skarżący powinien wykazać. Odnosząc się do rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego w 1987 r. i faktu posiadania 15000 USD oszczędności pochodzących z przerobu złota i sprzedaży złota w komisie, to okoliczność ta, także była poddana ocenie przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdził on, że "niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Po pierwsze, podnieść należy, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż strona dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nielegalność oznacza tutaj, że chodzi o dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Rzeczywiście fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie nie oznaczał opodatkowania dochodów wstawiającego, albowiem to tylko komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy pomiędzy swoją ceną nabycia a ceną sprzedaży. Organ odwoławczy poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że "mogła to być najwyżej kwota 3.558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15000 USD – wskazana przez stronę." Z tych powodów zarzuty skarżącego należało uznać za niezasadne. W ślad za wyrokiem NSA z 9 listopada 2011 r. II FSK 1979/10 należy zauważyć, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, oraz stwierdzenie, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Zarazem, zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie istnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody w ogóle ich nie wykazał, prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Te ujawnione przez stronę okoliczności faktyczne są poddawane przez organy podatkowe i Sąd analizie i weryfikacji. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że poniesione przez skarżącego wydatki i zgromadzone w danym roku wartości mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).