II FSK 598/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 596/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt 596/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. Naczelnik (...) w B., na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu wniosku P. Sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca), odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r. W jego uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 11 sierpnia 2017 r. wydał wobec spółki decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony do doręczeń w dniu 31 sierpnia 2017 r. W piśmie z dnia 12 września 2017 r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, bowiem nie odpowiada ona zakresowi/przedmiotowi postępowania wyznaczonemu w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wymaga uzupełnienia. Strona podniosła, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora (...) w L. z 27 marca 2014 r. w zakresie: - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2011, 2012 i 2013 r., - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Zdaniem strony decyzja kończąca postępowanie kontrolne winna obejmować całość zagadnień określonych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania, co ma wynikać z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - dalej: "u.k.s."). W związku z tym, że decyzja dotyczy jedynie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., jej rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011. Według strony wydanie decyzji, która nie obejmuje całości zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu stanowi naruszenie art. 207 § 2 o.p. Zdaniem strony rozstrzygnięcie nie wskazuje m.in. powodów, dla których organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., to jest, czy w ocenie organu Spółka, rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 czy prawidłowo obliczała ten podatek, czy prawidłowo go wpłacała, co stanowiło przedmiot postępowania zgodnie z postanowieniem. Organ stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 o.p. i zgodnie z art. 207 § 2 o.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Rozstrzygnięcie decyzji, w którym określona została prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej, tj. wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 213 § 1 o.p. żądanie strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie jest zasadne. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zauważył, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem pięciu decyzji podatkowych, w tym trzy decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy lat: 2011, 2012 i 2013 oraz dwie decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012. Tym samym zakończenie postępowania kontrolnego objęło całość zakresu określonego w postanowieniu o jego wszczęciu. Wszystkie decyzje zostały doręczone stronie równocześnie jedną przesyłką pocztową. Pełnomocnik w stosunku do każdej z tych decyzji złożył analogiczne wnioski, stawiając zarzut ich niezgodności z zakresem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i żądając uzupełnienia objęcia rozstrzygnięciem każdej z tych decyzji całości zakresu wszczęcia postępowania. W tej sytuacji spełnienie wniosków strony stanowiłoby wprowadzenie do obrotu prawnego pięciu tożsamych decyzji. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3a o.p. oraz art. 213 o.p., a także art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. W skardze zarządca masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, bez zastosowania trybu uproszczonego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy piśmiennictwa (H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślił, że "w prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Stwierdził, że z unormowania zawartego w art. 213 § 1 o.p. wynika, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Sentencja decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r., o której uzupełnienie wnosiła skarżąca w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. zawiera kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanie kilku decyzji w żaden sposób nie narusza trybu zakończenia postępowania kontrolnego, ani też nie jest sprzeczne z przepisami u.k.s. czy też o.p. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 21 § 3a o.p. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy bowiem podatku od towaru i usług. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skarżącej dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika (...) w B. z dnia 11 sierpnia 2017 r. są niezasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest kompletne i zgodne z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. - poprzez odmowę ich zastosowania, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., a w rezultacie oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania dotyczącego złożonego przez skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji następujących przepisów prawa: - art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia z dnia 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania, co skutkuje nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji w stosunku do ram przedmiotowych postępowania, a także ułomnością i niepełnością rozstrzygnięcia polegającymi na: (i) braku wskazania, czy Spółka rzetelnie deklarowała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek; (ii) braku określenia, w którym z ww. elementów Spółka ew. uchybiła obowiązującym przepisom prawa; (iii) poprzestaniu na określeniu zobowiązania za 2012 r., z jednoczesnym pominięciem (a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak dochód, podstawa opodatkowania, podatek obliczony oraz podatek wpłacony oraz (b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami organu I instancji, będącymi efektem przeprowadzonego postępowania; (iv) odniesieniu się w decyzji wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. podatku dochodowego od osób prawnych) oraz poprzestaniu na określeniu kwoty zobowiązania z tytułu tego podatku za dowolnie wybrany okres rozliczeniowy (tj. 2012 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania; - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która kończąc postępowanie nie odzwierciedla zakresu i przedmiotu tego postępowania, wskazanych w postanowieniu o jego wszczęciu; - art. 21 § 3a o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która nie określa: (a) czy Spółka rzetelnie deklarowała podstawę opodatkowania za wymieniony w decyzji okres rozliczeniowy, (b) czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek, (c) w którym z ww. elementów – w ocenie organu - skarżąca uchybiła obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa podatkowego, a tym samym (d) powodów, dla których Naczelnik określił "kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych" za 2012 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę, - art. 213 § 3 w związku z § 1 o.p. - poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania oraz art. 213 § 5 w związku z § 1 tej ustawy - poprzez niewłaściwe/bezzasadne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej oceny, iż (a) rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest kompletne i zgodne z przepisami prawa, (b) decyzja nie wymaga uzupełnienia, w związku z czym odmowa jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, o art. 120 o.p. - poprzez bezpodstawną odmowę/brak zastosowania wskazanego powyżej art. 213 § 3 w związku z § 1 tej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie pozostałych, wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a tym samym działanie wbrew tym przepisom skutkujące ich naruszeniem, co jednoznacznie przesądza o naruszeniu zasady legalizmu, - art. 121 § 1 o.p. - poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika, a w efekcie (odpowiednio) wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami organy obu instancji były obowiązane do działania w sposób budzący zaufanie, co przejawiać się powinno w realizacji obowiązku uzupełnienia decyzji z powodu jej niepełności/ułomności; powyższe przesądza o uchybieniu wymogowi prowadzenia postępowania (zarówno zażaleniowego, jak i w 1 instancji) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 o.p. - poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez organy obu instancji, wynikające z braku wyczerpującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy te kierowały się przy odmownym załatwieniu wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w wyroku, przejawiające się w braku odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów podniesionych w skardze, niewskazaniu przyczyn, dla których Sąd odmówił ich uwzględnienia oraz poprzestanie w istocie wyłącznie na powtórzeniu tez prezentowanych przez organy podatkowe na etapie postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji (w tym argumentacji nieadekwatnej do podnoszonych przez Spółkę zarzutów czy też dotyczącej kwestii, które nie były ich przedmiotem lub nie były kwestionowane przez Skarżącą), co wynikało z bezkrytycznego i pozbawionego podstaw powielenia błędnej oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji co do kompletnego charakteru rozstrzygnięcia zawartego w decyzji oraz będącej tego skutkiem odmowy jego uzupełnienia; powyższe skutkowało w konsekwencji uchybieniem przez Sąd obowiązkowi kontroli działalności organów, a tym samym zaaprobowaniem stanowiska organów pomimo naruszenia przez nie wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, w tym regulujących podstawowe elementy składowe decyzji oraz przesłanki przesądzające o konieczności uzupełnienia jej rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu odmówił uzupełnienia decyzji Naczelnika (...) w B. z dnia 11 sierpnia 2017 r. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że zagadnienie będące przedmiotem sporu było przed laty przedmiotem rozważań i doczekało się jednoznacznego stanowiska w orzecznictwie, przykłady zaprezentowano poniżej w treści uzasadnienia. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że odniesie się do nich zbiorczo. Skarżąca twierdzi, że rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie powinno odpowiadać swoim zakresem temu, co wynika z postanowienia Dyrektora (...) w L. z 27 marca 2014 r. w zakresie: - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2011, 2012 i 2013 r., - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Zdaniem strony decyzja kończąca postępowanie kontrolne winna obejmować całość zagadnień określonych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania, co ma wynikać z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Zdaniem organu możliwym jest, aby poszczególne zobowiązania określone zostały w odrębnych decyzjach. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. określał prawną formę zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z jego brzmieniem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, m.in. gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie końcowe nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie). W przepisach Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca decyzji mieści się w art. 207 § 1 i 2 tej ustawy. Zawiera ono procesową definicję decyzji. Jest to forma załatwienia sprawy indywidualnej przez organ podatkowy, rozstrzyga ona sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W tym miejscu należy poczynić uwagę, że czym innym jest decyzja w znaczeniu formalnym, a czym innym decyzja w ujęciu materialnoprawnym. W pierwszym przypadku stanowi ona opisaną powyżej formę załatwienia sprawy będącą konkretnym dokumentem zawierającym indywidualne elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p. tj. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie strony, itd. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang [i in.], Polskie prawo administracyjne, red. J. Służewski, Warszawa 1995, s. 190). Problematyka związana z materialnym ujęciem decyzji była także przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wymienić zwłaszcza uchwałę SN z 5.02.1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59, w której sąd ten, nawiązując do ustaleń doktryny, stwierdził, że określa ona materialne pojęcie decyzji, "przez którą rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne".(por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i [in.], Ordynacja podatkowa Komentarz, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 207, teza 2). Decyzja (postanowienie) w znaczeniu materialnym to zatem rozstrzygnięcie określonej sprawy administracyjnej, w tym przypadku podatkowej. O tym, co stanowi przedmiot sprawy podatkowej decydują przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie są nimi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wyznaczają one m.in. okresy rozliczeniowe, którymi są: rok kalendarzowy w podatkach dochodowych (co do zasady) oraz miesiąc kalendarzowy w podatku od towarów i usług (również z wyjątkami). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku spraw w przedmiocie wymienionych podatków, należałoby wydawać odrębne decyzje (w znaczeniu materialnym i formalnym) dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r., I FSK 485/18). Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Poprawność działania organu w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja w ujęciu formalnym będzie zawierała kilka rozstrzygnięć w ujęciu materialnym, czy też, co ma miejsce w sprawie, mamy wydaną jedną decyzję zarówno w ujęciu formalnym, jak i materialnym. Spory w omawianym zakresie obejmowały sytuacje odwrotne od występującej w tej sprawie, tj. kumulowanie wielu rozstrzygnięć w jednej pod względem formalnym, decyzji podatkowej. Należy w tym miejscu jednak wyraźnie zaakcentować, że wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w szczególności w podatku od towarów i usług jest akceptowane przez sądy administracyjne. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku, czy nawet kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią, w znaczeniu materialnym, pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 14 marca 2002 r. III SA 2307/00; wyrok NSA z 18 listopada 2005 r. I FSK 256/05). W wyroku z 28 maja 2015 r., I FSK 482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższą ocenę, stwierdzając, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost przyjął, że połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie może być uznane za działanie bez podstawy prawnej. Z tych względów nie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 121 o.p., art. 124 o.p., 207 § 2 i art. 210 § 1 o.p. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej – uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, iż strona nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tymże wyroku co do prawidłowości skarżonego postanowienia nie stanowi natomiast podstawy do stwierdzenia wadliwości uzasadnienia tego wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie formalne wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o przepis art. 213 § 1 o.p., Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że odpowiada ono prawu. Przepis ten stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze o.p.). W tej sprawie nie zachodziły podstawy do uwzględnienia żądania uzupełnienia decyzji. Zawierała ona bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. Jak już szczegółowo wyjaśniono, konstrukcja rozstrzygnięcia w tej decyzji nie naruszała prawa. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i 5 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt i art. 239 o.p. są bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie mógł być też naruszony art. 21 § 3a o.p., gdyż dotyczy on decyzji, w której organ określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast odmowy uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.