II FSK 633/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 589/06 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 589/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...] w zakresie, w jakim przeniesiono na D. T. odpowiedzialność za zaległości podatkowe F. S.A. w J. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oraz odpowiedzialność za odsetki i koszty egzekucyjne w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2001( punkt I wyroku), a w pozostałej części skargę oddalił ( punkt II wyroku). W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: F. S.A. w J.od końca 2000 r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, nie spłacała terminowo ciążących na niej zobowiązań. Część z nich była egzekwowana przymusowo. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J. Organ ten w 2002 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że egzekucja z ruchomości i rachunku bankowego była bezskuteczna, Spółka od lutego 2002 r. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności , nie zostało przeprowadzone wobec niej ani postępowanie upadłościowe, ani likwidacyjne. Nie wykazywała żadnego przychodu i nie składała żadnych deklaracji, zaś pisma wysyłane na jej adres wracały do nadawcy z adnotacją o jej nieistnieniu. W dniu 15 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika ( spółkę F. S.A.) podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za październik, listopad , grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości. Wydał również decyzję Nr [...] z dnia 14 lipca 2005 r. określającą tej spółce podatek od towarów i usług za m.in. miesiące wrzesień, październik , listopad i grudzień 2001 r. oraz należne odsetki za zwłokę od powyższych zaległości. Następnie organ ten wszczął postępowanie w zakresie przeniesienia na D.T. jako prezesa zarządu spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 oraz zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń za okres od października 2001 r. do stycznia 2002 r. W dniu 27 lipca 2005 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję znak: [...], na podstawie której orzeczono, iż za wskazane zaległości spółki, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne skarżąca ponosi odpowiedzialność jako jej ówczesny prezes zarządu . W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił podniesionego przez nią zarzutu nieskutecznego powołania jej na członka zarządu. Wskazał, iż fakt pełnienia przez nią tej funkcji potwierdza kierowane przez nią do Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu pismo z dnia 26 października 2001 r., zawierające wniosek o wpisanie jej do rejestru jako prezesa zarządu spółki F. S.A. na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 25 października 2001 r. Ponadto skarżąca podjęła czynnie obowiązki prezesa spółki i od tego momentu związała z tą funkcją swoje prawa, obowiązki i odpowiedzialność. Nawet gdyby przyjąć, iż istotnie rada nadzorcza spółki winna była liczyć 5 członków, to i tak w momencie podjęcia uchwały o powołaniu skarżącej było ich jedynie 3, a nawet gdyby było 5, to wobec jednogłośnego przejęcia jej kandydatury przez powołanych członków zarządu, stanowiliby ono większość niezbędną do podjęcia skutecznej uchwały. Przyjmując nawet, iż członków tych byłoby pięciu, to i tak tych trzech, którzy podjęli uchwałę wystarczyłoby do przegłosowania kandydatury skarżącej. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, iż nie zgłosiła ona wniosku o upadłość we właściwym czasie bez swej winy. Podkreślił, iż spółka przez cały okres sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Skarżąca złożyła zaś wniosek o jej upadłość dopiero 6 lutego 2002 r. Powołując art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r. nr 118 ze zm., dalej powoływanego jako prawo upadłościowe) organ uznał więc, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożono zbyt późno, zaś w toku całego postępowania skarżąca nie wskazała żadnych aktywów Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję D. T. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o. p. przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiające się w jednostronnie profiskalnym działaniu organów podatkowych, bezpodstawnie rozszerzających ustawowe podstawy nałożenia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią, naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1 , art. 191 i art. 197 § 1 o. p. przez dowolną, jednostronną ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w niedostatecznym zweryfikowaniu istnienia przesłanek odpowiedzialności nałożonej na skarżącą na podstawie art. 116 § 1 o.p.( brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań spółki.), a w szczególności przyjęcie, iż skarżąca mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy organ ustalił, iż stan kwalifikujący do upadłości trwał na długo przed powołaniem skarżącej w skład zarządu. Ponadto zarzuciła nieuwzględnienie jej wniosku dowodowego - dowodów z dokumentów (odpisów protokołów i uchwał Rady Nadzorczej spółki wskazanych w odwołaniu, informacji co do wymaganego statutem składu Rady Nadzorczej w miesiącu październiku 2001 r.) znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Lublinie, XI Wydziale Krajowego Rejestru Sądowego, naruszenie art. 220 § 1 o. p. i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez mechaniczne zaakceptowanie motywów decyzji organu l instancji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i § 2 o. p. przez obciążenie jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy nie zaistniały materialne przesłanki tej odpowiedzialności ,a w szczególności skarżąca nie została formalnie i prawidłowo powołana do zarządu, bowiem powołująca ją rada nadzorcza funkcjonowała w składzie niezgodnym ze statutem, nie miała też wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie , bowiem stan ten zaistniał jeszcze przed objęciem przez nią funkcji prezesa zarządu, poprzez nałożenie na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w okresie, gdy nie pełniła funkcji prezesa zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do niewykazania przez organy podatkowe istnienia pozytywnych przesłanek przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podkreślił, iż nie negowała ona faktu, iż po jej wyborze w dniu 25 października 2001 r. podjęła obowiązki członka organu Spółki i faktycznie wykonywała je do 17 stycznia 2002 r. Organy podatkowe wykazały także nieskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, świadczących o istnieniu przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności i potwierdzających jej tezę o nieskutecznym powołaniu jej na prezesa zarządu. Organy podatkowe swoje ustalenia w zakresie powołania skarżącej na członka zarządu oparły na szeregu informacji ( w tym uzyskanej z sądu rejestrowego, pisma kierowanego przez skarżącą do sądu zawierającego wniosek o wpisanie jej do rejestru, wniosku o ogłoszenie upadłości), a także na niekwestionowanej przez skarżącą okoliczności, iż po tej dacie faktycznie wykonywała ona obowiązki prezesa zarządu. Fakt powołania skarżącej potwierdza także złożona na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. kserokopia protokołu rady nadzorczej spółki z dnia 25 października 2001 r. w sprawie powierzenia funkcji jej prezesa zarządu tej spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy i wystąpił do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego XI Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Lublinie o nadesłanie odpisów protokołów i uchwał rady nadzorczej spółki, jak również informacji co do wymaganego statutem składu rady nadzorczej w miesiącu październiku 2001 r. W odpowiedzi otrzymał jednak jedynie kserokopię aktu notarialnego w przedmiocie dokonanych zmian w spółce z dnia 4 sierpnia 1999 r. oraz informację, iż w aktach rejestrowych spółki brak jest żądanych dokumentów. Twierdzenie skarżącej, iż skład rady nadzorczej dokonującej jej wyboru na członka zarządu był niezgodny ze statutem spółki nie zostało więc poparte żadnym dowodem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 120,122,125,191 o.p. był zatem bezzasadny. Wprawdzie zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne w świetle doświadczenia życiowego, logiki i własnej wiedzy organu podatkowego . Nie można więc zarzucić organom podatkowym ,że nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Zrealizowały bowiem wszystkie wnioski dowodowe strony oraz podejmowały działania również z własnej inicjatywy. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe istnienia okoliczności zwalniającej stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie budzi w ocenie Sądu sporu fakt, iż spółka była w bardzo trudnej sytuacji finansowej od końca 2000 r. Niemniej nie można uznać, iż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z tego powodu, że gdy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie była ona jeszcze członkiem zarządu. Nie do przyjęcia jest bowiem założenie, że gdy w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości pełniący w tym czasie funkcję członka zarządu takiego wniosku nie złoży, to każdy następny członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tego powodu, że w chwili, gdy pełnił on swoje obowiązki, minął już określony w art. 5 prawa upadłościowego czas dla zgłoszenia takiego wniosku. Jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu skarżąca miała możliwość zapoznania się z sytuacją finansową spółki, działając od marca 2001 r. jako pełnomocnik ówczesnego zarządu. Oczekiwanie ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości od października 2001 r. do stycznia 2002 r., w sytuacji, gdy kondycja finansowa zarządzanego przez skarżącą podmiotu gospodarczego nie poprawiała się, a wręcz przeciwnie, generowane były nowe długi, było niczym nieuzasadnione. Nawet gdyby przyjąć ( za skarżącą), iż istniała szansa na poprawę w ciągu najbliższych kilku miesięcy sytuacji finansowej spółki, to w takim wypadku powinna ona była podjąć czynności zmierzające do rozpoczęcia postępowania układowego, czego także nie uczyniła. W ocenie Sądu spełnione zostały również wszystkie przesłanki dotyczące uznania za skuteczne doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dniu 24 czerwca 2005 r. o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sposób zastępczy. Z tego względu nietrafny był zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. przez organ I instancji. Sąd częściowo uwzględnił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art.116 § 2 o.p. Skoro bowiem ustalono, iż strona skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu z dniem 25 października 2001 r., to jej odpowiedzialność mogła obejmować jedynie zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstały od tej daty. Sąd odwołał się do definicji legalnej obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, zawartych w art. 4 § 1 i art. 5 o.p. oraz do poglądów piśmiennictwa dotyczących czasu powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatkach o otwartych i zamkniętych stanach faktycznych. Z tych wywodów wyprowadził wniosek, iż zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 116 § 2 o.p. przeniesiono na stronę skarżącą odpowiedzialność za zaległości spółki dotyczące września 2001 r., a więc za okres, gdy skarżąca nie była jeszcze członkiem zarządu Spółki. Natomiast jak wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 15 lipca 2005 r. Spółka złożyła deklarację podatkową PIT- 4, w której zadeklarowała za miesiąc październik 2001 r., a więc za okres, gdy skarżąca była już prezesem zarządu spółki, naliczone i pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczek tych nie wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego, organy podatkowe prawidłowo więc uznały, iż odpowiedzialność skarżącej obejmuje także zaległość podatkową z tytułu pobranego a niewpłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu październiku 2001 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok z zakresie punktu II . W skardze podniosła zarzuty: - naruszenia przepisów postępowania a)które miało istotny wpływ na wynik sprawy -art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p. u. s. a. ) w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p. p. s. a.) polegające na uchybieniu obowiązkowi zbadania, czy stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem zasad postępowania wynikających z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o. p., co jednocześnie naruszyło art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o. p. , w tym w szczególności nienależyte zweryfikowanie kwestii, czy organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej w postaci ważnego powołania jej na stanowisko prezesa zarządu spółki, zaakceptowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady nierozszerzenia wyjątków prawa podatkowego oraz zakazu orzekania w razie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, co nastąpiło na skutek przypisania odpowiedzialności skarżącej, b) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 2 o.p. (zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi), -naruszenie prawa materialnego a) art. 116 § 1 o. p. w zw. z art. 368 § 4 k. s. h. i art. 379 § 1 k. h. poprzez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny polegającego na obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie doszło do ważnego powołania skarżącej na stanowisko członka zarządu oraz wadliwego przyjęcia, iż odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej można obciążyć osobę powołaną na stanowisko członka zarządu przez radę nadzorczą działającą w składzie niezgodnym z obowiązującymi przepisami, b) art. 116 § 1 o. p. poprzez błędną wykładnię polegającą na ocenie, iż do zaistnienia ważnego powołania na stanowisko członka zarządu wystarczające jest podejmowanie czynności faktycznych przez osobę, której powołanie jest dokonane w sposób wadliwy, c) art. 116 o. p. w zw. z art. 5 prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest 14 dni od zaistnienia przesłanek upadłości, lecz każdorazowo 14 dni od chwili objęcia funkcji , nawet w razie zaistnienia przesłanek jeszcze przed objęciem funkcji członka zarządu, d) naruszenie art. 116 § 2 o. p. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tej normy przez organ administracji, które polegało na obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania powstałe w całym miesiącu październiku, chociaż według zaakceptowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych skarżąca rozpoczęła sprawowanie funkcji dopiero od 25 października 2001 r., zatem może odpowiadać wyłącznie za zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług powstałe po tej dacie, a nie za wszelkie zobowiązania podatkowe w podatku VAT z miesiąca października. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że jeśli organy podatkowe oraz Sąd twierdzą, że powołanie jej na członka zarządu było skuteczne, to tylko o tyle, o ile zostałoby wykazane, że po 1 stycznia 2001 r. doszło do wiążącej zmiany statutu spółki akcyjnej przez zmniejszenie wymaganego składu rady nadzorczej do 3 osób ( na co pozwalały nowe przepisy - art. 385 § 1 k. s. h.). Okoliczności tej nie wykazały organy podatkowe, a Sąd zaakceptował ich wadliwe stanowisko. Zdaniem skarżącej braku ważnego powołania nie zmienia faktyczne wykonywanie jakichkolwiek czynności przez skarżącą po dniu 25 października 2001 r. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, iż zdaniem Sądu faktyczne podjęcie pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz wniosek o wpis w rejestrze handlowym podpisany przez wadliwie wybranego członka zarządu jest wystarczający dla przyjęcia skutecznego powołania oraz konwaliduje uchwałę rady nadzorczej podjętą z naruszeniem prawa. Podjęte czynności faktyczne np. złożenie przez skarżącą wniosku o wpis w rejestrze handlowym mogą świadczyć jedynie o tym, że złożyła ona oświadczenie woli, w którym podjęła się wykonywania funkcji członka zarządu. Nie jest to jednak wystarczające dla oceny skuteczności oświadczenia woli złożonego przez radę nadzorczą w imieniu spółki, dotyczącego powołania skarżącej na członka zarządu. Rada nadzorcza spółki akcyjnej w składzie i w sposób nie spełniający legalnych wymagań nie może składać skutecznie oświadczeń woli w imieniu spółki. W ocenie skarżącej Sąd ograniczył się przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji do oceny prawidłowości zastosowania prawa procesowego przez organ II instancji. Pominął natomiast zagadnienie skuteczności lub bezskuteczności oświadczenia woli złożonego w imieniu spółki przez radę nadzorczą w składzie sprzecznym z obowiązującym wówczas statutem. Również ocena przebiegu postępowania dowodowego dokonana przez Sąd nie była w ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa. Nie można uznać za dołożenie należytej staranności jednorazowe wystąpienie do Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego XI Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Lublinie o przesłanie dokumentów wnioskowanych przez skarżącą, skoro nie przyniosło ono skutku w postaci uzyskania dokumentów. Ustalenia, które powinny być dokonane w oparciu o te dowody zdaniem strony skarżącej miały zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia lub nieistnienia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, a organ zobowiązany był do ich przeprowadzenia nie tylko ze względu na wniosek strony zawarty w odwołaniu od decyzji I instancji, ale również ze względu na art. 187 § 1 o. p. W ocenie strony skarżącej Sąd błędnie przyjął także jako początek biegu terminu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dzień powołania skarżącej na stanowisko prezesa zarządu. Przesłanki ogłoszenia upadłości istniały na długo przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu. Jeśli ocena taka jest prawidłowa, to skarżąca nie miała wpływu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (bo już w chwili jej powołania decyzja taka byłaby spóźniona) i w konsekwencji nie może odpowiadać za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 o. p. Dokonując weryfikacji sposobu zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd I instancji pominął także fakt, że o ile skarżąca została formalnie powołana na członka zarządu spółki, to stało się to najwcześniej z dniem 25 października 2001 r. Z decyzji organów podatkowych nie wynika zaś, w jakiej części zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z miesiąca października powstały przed tą datą, a w jakiej po tym momencie. Nie jest więc w ocenie strony skarżącej jasne, jaka część kwoty przyjętej w decyzjach łącznie jako należny podatek od towarów i usług z października 2001 r. dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych już w trakcie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. Brak natomiast takich ustaleń uniemożliwia skuteczne zweryfikowanie, czy decyzje obu instancji trafnie, zgodnie z art. 116 o. p., nałożyły na skarżącą obowiązek zapłaty w części dotyczącej miesiąca października. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach prawnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem odnoszą się do prawidłowości przyjętego przez Sąd jako niewadliwy stanu faktycznego. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a. Polegać ono miało na uchybieniu obowiązkowi zbadania , czy stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem zasad postępowania wynikających z art. 187 § 1 , art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych w skardze przepisów sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 3 p.p.s.a. stanowi natomiast, iż sądy sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują przewidziane w tej ustawie środki( § 1 art. 3 p.p.s.a.). Kontrolę tę sprawują m.in. poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne ( § 2 pkt 2 art. 3 p.p.s.a.). Orzekają również w sprawach , w których sądową kontrolę przewidują przepisy szczególne i stosują wówczas środki wskazane w tych przepisach ( § 3 art. 3 p.p.s.a.). Przepisy te określają zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Kryterium tym jest zgodność działania administracji publicznej z prawem. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innych podmiotów niż organy administracji publicznej, poprzez dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, poprzez orzekanie w zakresie skarg na akty czy czynności inne niż wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. i w zakresie niewynikającym z przepisów szczególnych, zaniechanie rozpoznania skargi, zastosowanie w wyniku jej rozpoznania środków nieznanych p.p.s.a czy nie wynikających z przepisów szczególnych. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej, w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji, stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności, zaś wydany przez niego wyrok odpowiada treści art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. jest zatem niezasadny. Uchybienie obowiązkowi należytej oceny postępowania podatkowego skutkowało także w ocenie strony naruszeniem art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 , art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 § 1 , art. 191 i art. 197 § 1 o.p. W orzecznictwie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,poz. 93, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 334/06,opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 307545 i z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w LEX pod 307525) przyjmuje się, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 bądź art. 145 § 4 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , powiązany z naruszeniem konkretnie wskazanych przepisów postępowania administracyjnego ( podatkowego) pozwala na podważenie stanu faktycznego, przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny jako podstawa orzekania. Zarzut ten, jako sformułowany poprawnie, ocenić należy zatem merytorycznie. W ocenie autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie został w postępowaniu podatkowym wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie ustalono bowiem w sposób niewątpliwy faktu pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu w okresie, w jakim powstały zobowiązania spółki. Sąd I instancji zaakceptował zaś te ustalenia, mimo naruszenia zasad wynikających z art. 187 § 1 , art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 § 1 , art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza treść hipotezy normy prawnej, jaka w ocenie organu może mieć zastosowanie w sprawie. Tą normą w tym przypadku był art. 116 o.p. Niewątpliwie treść § 1 tego przepisu wskazuje na to, iż jedną z podstawowych okoliczności, jakie winien wykazać organ podatkowy jest fakt pełnienia przez określoną osobę trzecią funkcji członka zarządu w okresie objętym postępowaniem. W tym przypadku, co również pozostaje poza sporem, skarżąca nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, ani w rejestrze handlowym. Wpisy te, w odniesieniu do członków zarządu, mają jednakże charakter tylko deklaratoryjny i nie przesądzają o skutecznym powołaniu danej osoby do pełnienia danej funkcji ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I ACa 140/06, opubl. w LEX pod nr 278421, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r.,, nr 3,poz. 41, , Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, opubl. w OSNP z 2004 r., nr 11,poz. 191). Istotne jest zaś , czy skarżąca została powołana do pełnienia tej funkcji przez uprawniony do tego organ spółki i czy wyraziła zgodę na jej pełnienie. W tym przypadku fakt powołania skarżącej wynikał z uchwał podjętych przez radę nadzorczą, organ uprawniony co do zasady ( skarżąca nie kwestionuje tego faktu, również przepisy prawa pozwalają na powierzenie tego uprawnienia organowi nadzoru- art. 384 Kodeksu spółek handlowych ) do powoływania i odwoływania członków zarządu. Skarżąca nie kwestionuje również, iż wyraziła zgodę na jej powołanie. Istota sporu dotyczy możliwości skutecznego działania tego organu spółki z uwagi na jego skład, a przede wszystkim zupełności postępowania dowodowego w tym zakresie oraz oceny zebranego materiału dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym( art. 122 o.p.). W tym celu mają one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 o.p.). Dowodem zaś w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1o.p.). Wskazane przepisy nakazują zatem organom podatkowym podjęcie wszelkich możliwych czynności i zebranie wszystkich dostępnych dowodów, pozwalających w sposób chronologiczny i zupełny odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny. W tym przypadku, jak trafnie i prawidłowo ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe wykonały te obowiązki zgodnie z treścią powołanych przepisów. Przede wszystkim zasięgnęły informacji w sądzie rejestrowym, w którym powinny być zgłaszane zmiany w składzie organów spółki co do osób wchodzących w skład organu wykonawczego spółki. Uwzględniły również wniosek dowodowy strony i wystąpiły, zgodnie z jej żądaniem , o udostępnienie statutu spółki i uchwał rady nadzorczej. Dokumentów tych nie uzyskały, bowiem nie dysponował nimi sąd, nie złożyła ich również skarżąca, choć do niej również zwrócono się z takim żądaniem. Skoro odpowiedź Sądu Gospodarczego była jednoznaczna, trudno było wymagać od organu ( jak podnosi to autor skargi kasacyjnej), aby zwracał się do Sądu ponownie o nadesłanie tych dokumentów. Na marginesie tylko zauważyć należy, iż z pisma Sądu Gospodarczego , kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania, wynika, iż Sąd ten bezskutecznie podejmował (również w okresie , gdy prezesem zarządu była skarżąca) czynności, zmierzające do przymuszenia spółki do dokonania wpisu do KRS ( taki wymóg wynikał z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym- Dz.U. Nr 121,poz. 770).Zauważyć należy, iż w tym okresie niemożliwe było również uzyskanie tych dokumentów od spółki, bowiem jak wynika z przebiegu postępowania egzekucyjnego, nie działała ona pod wskazanym w rejestrze adresem. W tym stanie rzeczy nie można organom stawiać zarzutu, iż naruszyły art. 120, 122 , 125 § 1 i 187 § 1 o.p. , a Sądowi I instancji, iż mimo tego naruszenia nie uchylił zaskarżonej decyzji. Organy zebrały bowiem wszystkie możliwe i dostępne im dowody. Nie można też podzielić zarzutu, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem art. 191 o.p. Organy podatkowe uwzględniły przy tej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy z osobna. Nie dały wiary twierdzeniu strony o nieprawidłowym składzie rady nadzorczej, nie zostało ono bowiem, mimo starań organu, potwierdzone. Podkreślić przy tym należy, iż skład rady nadzorczej spółki uległ zmianie już w 2001 r. ( również w październiku), w tym zaś czasie k.s.h. dopuszczał jako minimalny skład organu nadzoru skład trzyosobowy ( art. 385 § 1 K.s.h.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. ( które nastąpić miało poprzez zaakceptowanie dokonania wykładni rozszerzającej wyjątków w prawie podatkowym oraz interpretowanie wątpliwości na korzyść skarbu Państwa) stwierdzić należy, iż przepisy k.s.h. nie regulują skutków prawnych podjęcia uchwały przez organ nadzoru w składzie nieodpowiadającym ustawie czy statutowi, przede wszystkim zaś nie wskazują, iż uchwałę taką ( w stosunku do osób trzecich czy spółki) uznaje się za nieistniejącą lub nieważną z mocy prawa. Nie regulują też ( jak w przypadku uchwał walnego zgromadzenia) kwestii ich zaskarżenia. W orzecznictwie wyrażono pogląd, iż uchwały rady nadzorczej o powołaniu lub odwołaniu członka zarządu nie podlegają zaskarżeniu w drodze powództwa ( por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 września 1993 r. , sygn. akt III CZP 114/93, opubl. w OSNC z 1994 r., nr 4,poz. 73), nie można więc na tej drodze dochodzić stwierdzenia ich nieważności, tak jak uchwały walnego zgromadzenia. Stanowisko bardziej kompromisowe wyrażono w piśmiennictwie. Przyjęto, iż w takim przypadku można dochodzić ustalenia istnienia bądź nieistnienia uchwały w drodze powództwa o ustalenie ( art. 189 k.p.c., por. M.Jagielska- Kontrola prawidłowości uchwał rady nadzorczej- Przegląd Prawa Handlowego z 2006 r., nr 2,s.18 i nast.). Wyrażany jest też pogląd , iż taka uchwała jest nieskuteczna, co oznacza prawo zarządu do jej niewykonywania ( tak np. M.Allerhand w: Kodeks handlowy. Komentarz- Wyd. Park, 1999, s. 321). W tym przypadku zarząd jednak do wykonania tej uchwały przystąpił ( skarżąca podjęła wykonywanie obowiązków członka zarządu). Ponadto zmiana składu organu nadzoru nastąpiła już po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych( przewidującego minimalny skład rady 3 osobowy) , a powołana na nowo rada nadzorcza liczyła 3 osoby ( co wynika z wniosku do sądu o jej zarejestrowanie), wszystkie te osoby były obecne na posiedzeniu powołującym skarżącą na prezesa zarządu i wszystkie brały udział w głosowaniu ( spełniony został zatem wymóg wynikający z art. 388 § 1 k.s.h.). Jeżeli więc skład rady był zgodny z ustawą, podjęli ją wszyscy jej członkowie, uchwała została wykonana, trudno uznać, iż organ podatkowy miał prawo kwestionowana skuteczności uchwały, skoro żaden z przepisów prawa nie przewidywał jej bezwzględnej nieważności z uwagi na braki w składzie organu ( nawet, gdyby one istniały). Tym samym nie można uznać, iż dokonał on rozszerzającej wykładni art. 116 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej nie rozwinął szczegółowo zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skupiając się na uzasadnieniu naruszenia prawa materialnego. Z tych względów trudno odnieść się do pozostałej części zarzutu-naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 197 § 1 o.p. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, iż w sprawie ani nie było wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, ani takiego dowodu nie przeprowadzono, ani nie było potrzeby jego przeprowadzania. Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkuje tym, iż oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenia je biorąc za podstawę stan faktyczny, ustalony w postępowaniu podatkowym i przyjęty jako prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro strona nie podważyła ustaleń organów podatkowych dotyczących skutecznego powołania jej na prezesa zarządu spółki F. S.A., to tym samym niezasadny jest zarzut zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w odniesieniu do osoby, która nie była osobą trzecią wymienioną w tym przepisie. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie miały bowiem podstaw do kwestionowania ważności uchwały, powołującej skarżącą do pełnienia tej funkcji. Skoro ustalono, że powołanie to było skuteczne, to nie można uznać, iż przepis art. 116 § 1 o.p. został zastosowany nieprawidłowo. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 5 prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, iż czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest 14 dni od zaistnienia przesłanek upadłości, lecz każdorazowo 14 dni od chwili objęcia funkcji członka zarządu. Przypomnieć w tym miejscu należy cel i funkcję postępowania upadłościowego jako egzekucji uniwersalnej ( generalnej),mającej na celu przymusowe, ale wspólne i w zasadzie równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli ( por. S.Gurgul- Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11). Celem postępowania upadłościowego jest więc przede wszystkim ochrona wierzycieli( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05, opubl. w LEX pod nr 263559). Nie dokonując w odpowiednim czasie zgłoszenia wniosku o upadłość członkowie zarządu narażają zatem wierzycieli przedsiębiorcy na ewentualne większe straty. Z tych względów ustawodawca dał wierzycielom uprawnienie (wynikające z art. 116 § 1 o.p. czy art. 299 k.s.h.) do dochodzenia należności od osób sprawujących zarząd majątkiem przedsiębiorcy w sytuacji, gdy w wyniku niewykonania ciążących na nich obowiązków ( wynikających m.in. z art. 5 prawa upadłościowego) doprowadzili oni do niemożności zaspokojenia ich roszczeń. Istotnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż dla określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się przede wszystkim do przepisów prawa upadłościowego. Z uwagi na wskazany cel postępowania upadłościowego czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., należy jednak oceniać indywidualnie, w konkretnych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem celu omawianego unormowania. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie można zatem zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość, wskazany w art. 5 prawa upadłościowego już upłynął. Niewątpliwie bowiem członek ten nie ponosi odpowiedzialności za to, iż nie złożył go w terminie wskazanym w art. 5 prawa upadłościowego, ponosi jednak odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad, wynikających z prawa upadłościowego . Wykładnia art. 116 § 1 o.p., zaprezentowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do wyeliminowania funkcji zabezpieczającej tego przepisu. Gdyby bowiem przyjąć, iż członkowie zarządu nie odpowiadają subsydiarnie za zobowiązania spółki powstałe po zaistnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, cel gwarancyjny tego przepisu, mającego chronić wierzycieli, zostałby zniweczony. Z tych względów przy ocenie istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu w czasie właściwym wniosku o upadłość należy mieć przede wszystkim na względzie cel tego unormowania ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II CSK 322/06, opubl. w Glosie z 2007 r., nr 4,s/17). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż świadomość złej kondycji finansowej spółki F. S.A. już w momencie obejmowania funkcji prezesa zarządu ( strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych w tym zakresie) zobowiązywała skarżącą do niezwłocznego ( po objęciu funkcji) złożenia wniosku o jej upadłość bądź co najmniej wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Żadnego z tych działań skarżąca jednak niezwłocznie nie podjęła, pogarszając tym samym sytuację wierzycieli spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także ostatniego zarzutu skargi- naruszenia art. 116 § 2 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania tej normy w odniesieniu do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za całe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Zgodnie z powołanym przepisem , w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Strona skarżąca zdaje się zaś nie odróżniać obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatek od towarów i usług rozliczany jest co do zasady w okresach miesięcznych( tak też, co niesporne rozliczała go spółka F S.A.) i winien być obliczony przez podatnika. Wysokość zobowiązania jest wynikiem uwzględnienia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego i wynika ze składanej przez podatnika deklaracji dla potrzeb tego podatku (art. 10 ust. 1 i 2 i 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym- Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.). Termin do złożenia deklaracji podatkowej oraz termin płatności podatku wynikającego z tej deklaracji upływa 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu ,w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) . Zobowiązanie w podatku VAT za październik 2001 r. stało się zatem wymagalne dopiero w listopadzie 2001 r. Nie było więc potrzeby ustalania, czy i w stosunku do jakich czynności opodatkowanych obowiązek podatkowy powstał przed 25 października 2001 r. , skoro art. 116 § 2 o.p. nie uzależnia powstania odpowiedzialności od momentu powstania obowiązku podatkowego, a od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.